W przypadku otrzymania środków pieniężnych na podstawie przepisów regulujących zwrot w ramach sytuacji, w której zaszło bezpodstawne wzbogacenie może pojawić się problem z ich właściwą kwalifikacją podatkową. Najważniejszą kwestią jest ustalenie, czy w takim przypadku możemy mówić o przychodzie podatkowym generującym obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Bezpodstawne wzbogacenie w świetle przepisów prawa
Stosownie do art. 405 ustawy Kodeks cywilny, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości. Przepis art. 406 ww. ustawy stanowi, że obowiązek wydania korzyści obejmuje nie tylko korzyść bezpośrednio uzyskaną, lecz także wszystko, co w razie zbycia, utraty lub uszkodzenia zostało uzyskane w zamian tej korzyści albo jako naprawienie szkody. Natomiast w myśl art. 409 powyższej ustawy obowiązek wydania korzyści lub zwrotu jej wartości wygasa, jeżeli ten, kto korzyść uzyskał, zużył ją lub utracił w taki sposób, że nie jest już wzbogacony, chyba że wyzbywając się korzyści lub zużywając ją, powinien był liczyć się z obowiązkiem zwrotu.
Jak wskazał NSA w wyroku z 2 marca 2017 roku (II FSK 164/15), bezpodstawne wzbogacenie zachodzi wtedy, gdy w rezultacie określonej sytuacji następuje wzbogacenie jednej osoby kosztem innej osoby, czyli gdy zachodzi wzajemna zależność pomiędzy uzyskaniem korzyści majątkowej przez wzbogaconego a uszczerbkiem majątkowym doznanym przez zubożonego. Sytuacja, w której dochodzi do wzbogacenia, może polegać na jednej czynności faktycznej lub prawnej, ale może się na nią składać kilka wzajemnie ze sobą powiązanych czynności dokonanych przez zubożonego, wzbogaconego lub przez osoby trzecie. Dalszą przesłanką roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacania jest wykazanie, że osoba wzbogacona uzyskała korzyść majątkową kosztem innej osoby, bez podstawy prawnej.
Bezpodstawne wzbogacenie stanowi samoistne źródło zobowiązania. W przypadku zaistnienia bezpodstawnego wzbogacenia powstaje obowiązek wydania przez stronę wzbogaconą uzyskanych korzyści, które powinno nastąpić w naturze, a gdyby to nie było możliwe, zwrotu jej wartości.
Wzbogacony zobowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a dopiero, gdy jest to niemożliwe, do zwrotu jej wartości. Wzbogacony (ani zubożony) nie ma więc możliwości wyboru i nie może wydać (żądać) zwrotu wartości korzyści, jeśli zwrot w naturze jest możliwy. Zwrot korzyści w naturze polega na wydaniu rzeczy stanowiącej przedmiot wzbogacenia, a więc tej samej rzeczy, która jest przedmiotem wzbogacenia, czyli oznaczonej co do tożsamości. Wzbogacony nie ma już jednak obowiązku zwrócenia – w zamian utraconych rzeczy rodzajowo oznaczonych – odpowiedniej liczby rzeczy tego samego gatunku. Roszczenie zubożonego sprowadza się wówczas do zapłaty wartości wzbogacenia w pieniądzu.
Z powyższych przepisów wynikają 3 podstawowe przesłanki powstania roszczenia o zwrot wzbogacenia, a mianowicie wymaga się, aby:
- doszło do wzbogacenia majątku jednej osoby, uzyskanego kosztem majątku innej osoby;
- wzbogacenie i zubożenie pozostawały ze sobą w związku w tym rozumieniu, że wzbogacenie jest wynikiem zubożenia, a zatem by miały wspólne źródło;
- aby wzbogacenie nastąpiło bez podstawy prawnej.
Przyjmuje się, że brak podstawy prawnej oznacza uzyskanie korzyści kosztem zubożonego, nieusprawiedliwione przez czynność prawną, przepis ustawy, orzeczenie sądu lub decyzję administracyjną.
Bezpodstawne wzbogacenie a przychód w podatku PIT
Z analizy katalogu źródeł przychodów określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że ustawodawca nie wskazał tam bezpodstawnego wzbogacenia. Ewentualnie należy rozważyć, czy otrzymane środki tytułem zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia mogą być kwalifikowane jako inne źródła zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.
Przede wszystkim należy zwrócić jednak uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Mimo że nie wynika to wprost z brzmienia ww. przepisu, to jednak za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane „tytułem zwrotnym”, takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.
Jak wskazał NSA w wyroku z 2 marca 2017 roku (II FSK 164/15), o tym, że dokonany na podstawie art. 405 i art. 406 kc zwrot korzyści z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia nie może zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł przychodów, przesądza zwrotny charakter tego świadczenia.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w których następstwie mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Tym samym podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w których wyniku następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe. W tym wypadku brak tego rodzaju przysporzenia, a jedynie zwrot korzyści na rzecz zubożonego przez bezpodstawnie wzbogaconego przesądza o tym, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się kwot uzyskanych z tytułu tego rodzaju zwrotu.
Skoro bowiem zwrot z tytułu bezpodstawnego świadczenia nie może zostać uznany za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, to odpada konieczność analizy, do którego ze źródeł przychodów powinien zostać zaliczony.
Podsumowując, w ocenie NSA zwrot uzyskanej bez podstawy prawnej majątkowej korzyści na podstawie art. 405 kc (bezpodstawne wzbogacenie) nie stanowi po stronie osoby otrzymującej ten zwrot przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.
Takie stanowisko akceptują również organy podatkowe, czego przykładem może być treść interpretacji Dyrektora KIS z 26 września 2024 roku (nr 0113-KDIPT2-2.4011.588.2024.1.KK). W piśmie tym wskazano, że kwoty otrzymaną w ramach bezpodstawnego wzbogacenia nie należy traktować jako przyrostu majątkowego, lecz jako zwrot poniesionych nakładów. Wszystkie kwoty otrzymane tytułem zwrotnym, zgodnie z ustawą, nie są zaliczane do przychodów podatkowych.
Przykład 1.
Pan Olaf przekazał swojemu bratu kwotę 400 000 zł celem wybudowania budynku na działce stanowiącej wyłączną własność brata. Brat obiecał, że w przyszłości uczyni pana Olafa współwłaścicielem, co nigdy nie nastąpiło. Pan Olaf na mocy wyroku sądu uzyskał zwrot całej kwoty w ramach bezpodstawnego wzbogacenia. Czy powinien on rozpoznać przychód w podatku PIT z tytułu otrzymanego zwrotu?
Na skutek otrzymanego zwrotu kwot w ramach bezpodstawnego wzbogacenia pan Olaf nie uzyskał nowego przysporzenia majątkowego, lecz nastąpiło wyrównanie uprzednio uszczuplonego majątku. Oznacza to, że nie doszło do powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o PIT, a zatem pan Olaf nie jest zobowiązany do zapłaty podatku PIT.
W powyższym przypadku podatnik nie ma obowiązku wykazywania kwoty uzyskanego zwrotu w żadnej deklaracji podatkowej. Kwoty otrzymane na podstawie zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia pozostają poza zakresem ustawy o PIT.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że bezpodstawne wzbogacenie jest neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie pojawia się w tym przypadku przysporzenie majątkowe, które mogłoby być rozpatrywane w kategorii przychodu podatkowego.
