Przeniesienie służbowe – dla jednych szansa, dla innych smutny obowiązek. Zapewne dlatego, że jedni lecą do Paryża czy Barcelony, inni jadą pociągiem gdzieś pod Radom. Niezależnie jednak od tego, gdzie pracownik zostanie oddelegowany, musi on ponosić dodatkowe wydatki związane ze zmianą miejsca zamieszkania. Pracodawca w takim wypadku powinien opłacić wszelkie koszty takiej przeprowadzki. Jak wygląda kwestia prawna takiego przeniesienia oraz jak rozliczyć koszty poniesione na pracownika? Sprawdźmy, co na ten temat mówią przepisy prawa.
Przeniesienie służbowe przy umowie o pracę
Umowa o pracę jest najbardziej szczegółowym kontraktem pracowniczym, jaki funkcjonuje w naszych realiach prawnych. Jej budowie i funkcjonowaniu poświęcono całą ustawę – Kodeks pracy (kp). Nawiązując stosunek pracy, strony muszą w umowie określić wszelkie kwestie związane z warunkami pracy i płacy pracownika. Jednym z elementów obligatoryjnych umowy o pracę jest dokładne wskazanie miejsca wykonywania pracy. Oznacza to, że przeniesienie służbowe zmienia istotne warunki umowne. Jak zatem należy do tego podejść?
Przeniesienie służbowe, aby mogło zostać wykonane prawidłowo, wymaga skorzystania przez pracodawcę z tzw. wypowiedzenia zmieniającego. Zgodnie z art. 42 kp pracodawca może na krótkoterminowo lub na stałe zmienić warunki pracy i płacy swojego pracownika. Wypowiedzenie zmieniające znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie zmiana dotyczy istotnych warunków umowy o pracę, w tym tych niekorzystnych dla pracownika. Sąd Najwyższy podkreślił, że „zmiana warunków płacy w rozumieniu art. 42 § 1 kp wymaga uprzedniego wypowiedzenia tylko wtedy, gdy dotyczy uzgodnionych w umowie o pracę warunków istotnych oraz pogarsza sytuację pracownika” (por. wyrok SN z 18 maja 1978 roku, sygn. akt: I PRN 40/78).
Istotą omawianej instytucji jest to, że na zmianę warunków pracy i płacy w przypadku przeniesienia służbowego pracownik musi wyrazić zgodę. W innym wypadku zastosowanie mają przepisy o „normalnym” wypowiedzeniu umowy. Jeżeli zatem pracownik nie zdecyduje się na przeprowadzkę do innej miejscowości, wówczas wypowiedzenie zmieniające ma charakter wypowiedzenia z zachowaniem okresu wypowiedzenia. Okres ten oczywiście zatrudniony przepracowuje na dotychczasowych warunkach, w tym samym miejscu pracy.
Przeniesienie służbowe a pogorszenie warunków pracy i płacy
Wypowiedzenie zmieniające jest ściśle powiązane ze zmianą, ale i pogorszeniem warunków pracy pracownika. W przypadku bowiem, gdy następuje poprawa warunków pracy i płacy, strony nie muszą zawierać nowej umowy. Jak uznał Sąd Najwyższy w wyroku z 21 maja 1999 roku (sygn. akt: I PKN 88/99), oceny wpływu modyfikacji umowy na położenie pracownika należy dokonać, kierując się kryteriami obiektywnymi. Ustalenie, czy zmiana warunków pracy dokonana jednostronnie przez pracodawcę była niekorzystna dla pracownika, wymaga uwzględnienia również tego, jak ją odczuwał pracownik. Zatem polepszenie sytuacji pracownika nie wymaga zastosowania procedury wypowiedzenia zmieniającego.
Jeżeli zatem w subiektywnym odczuciu wyjazd pracownika będzie dla niego zmianą pozytywną (np. sam o to wnioskował, nowe miejsce pracy jest bliżej jego miejsca zamieszkania), wystarczy jedynie, aby wyraził zgodę na taką okoliczność. Polepszenie warunków zatrudnienia może bowiem nastąpić bez konieczności zachowania okresu wypowiedzenia, o ile pracownik zaakceptuje nowe warunki.
Przeniesienie służbowe - krótkotrwały wyjazd służbowy a polecenie zmieniające
Przepis art. 42 § 4 kp reguluje polecenie zmieniające. Zgodnie z nim pracodawca ma prawo do czasowej modyfikacji warunków stosunku pracy, która mieści się w zakresie kompetencji kierowniczych pracodawcy. W odróżnieniu od wypowiedzenia zmieniającego różni się tym, że nie dochodzi tutaj do trwałej oraz istotnej zmiany treści umowy.
Kodeks pracy daje pracodawcy uprawnienie na terminowe skierowanie pracownika do świadczenia innej pracy niż ta, która została określona w umowie stron. Aby jednak mogło do tego dojść, muszą zostać spełnione trzy przesłanki:
- muszą zaistnieć uzasadnione potrzeby pracodawcy;
- powierzenie innej pracy może obejmować okres nieprzekraczający 3 miesięcy w roku kalendarzowym;
- zmiana warunków nie wiąże się z obniżeniem wynagrodzenia pracownika.
Jeżeli spełnione zostaną powyższe warunki, polecenie pracodawcy jest dla pracownika wiążące.
W wielu publikacjach w internecie można znaleźć informacje, że przy spełnieniu warunków polecenia zmieniającego pracodawca może dokonać krótkoterminowego przeniesienia służbowego. Jest to jednak nieprawda. Sąd Najwyższy jednoznacznie opowiedział się za stanowiskiem, że na podstawie art. 42 § 4 kp nie jest dopuszczalna modyfikacja innych warunków zatrudnienia oprócz tych związanych ze świadczeniem pracy innego rodzaju niż przewidziana w umowie o pracę. Oznacza to, że zmiana miejsca świadczenia pracy jest niedopuszczalna poprzez polecenie zmieniające. Przeniesienie służbowe nie należy bowiem do „nieistotnych” elementów stosunku pracy, a tylko takie mogą być zmieniane w ten sposób. (por. wyrok Sądu Najwyższego z 14 października 2004 roku, sygn. akt: I PK 663/03).
Przeniesienie służbowe a koszty zmiany miejsca zamieszkania
Przeniesienie służbowe nieodzownie wiąże się z przeniesieniem przez pracownika swojego centrum życiowego do innej miejscowości. Prócz tego, że zmienia się siedziba zakładu, w którym będzie on wykonywał swoje obowiązki zawodowe, to zmianie ulega również miejsce jego zamieszkania. Jak wiadomo, przeprowadzka nie należy do najtańszych. Wyjazd do innego miasta czy kraju, wynajem mieszkania, zakup wyposażenia i akcesoriów domowych jest kosztowne. Stąd też większość pracodawców, którzy delegują swoich pracowników w taki sposób, pokrywa wszelkie koszty przeniesienia pracownika do innej miejscowości oraz wspiera ich finansowo.
Oczywiście powyższe wydatki nie są robione z dobroci serca prawodawców. W przeniesieniu służbowym pracowników mają oni swój interes, co więcej, wydatki poniesione w związku z przeprowadzką podwładnych mogą zostać wprowadzone w koszty prowadzenia działalności.
Co jednak z pracownikami? Czy takie koszty są traktowane na równi z dodatkowym wynagrodzeniem za pracę? A jeżeli tak, to czy pracownik musi odprowadzić od nich podatek dochodowy? Otóż co do zasady kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym są zwolnione od obowiązku zapłaty podatku dochodowego.
Aby pracownik mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:
- przeniesienie musi być służbowe, tj. musi być związane z poleceniem pracodawcy, nie zaś bezpośrednio ze zmianą miejsca zamieszkania wynikającą z woli i inicjatywy samego pracownika;
- zmiana miejsca zamieszkania musi mieć miejsce w trakcie zatrudnienia; nie może być to przeprowadzka związana z podjęciem nowej pracy u innego pracodawcy;
- zwrot kosztów otrzymywany przez pracownika w związku z przeniesieniem służbowym nie może przekroczyć 200% wynagrodzenia pracownika należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie;
- między pracownikiem a pracodawcą musi istnieć stosunek pracy, tj. musi być zawarta umowa o pracę spełniająca wymogi Kodeksu pracy; zwolnienie nie przysługuje w przypadku innych umów, w szczególności umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie, umowa o dzieło).
Przeniesienie służbowe - co na ten temat twierdzi KIS?
W omawianej materii wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W swojej interpretacji z 24 kwietnia 2018 roku (znak: 0113-KDIPT2-3.4011.111.2018.2.KS). Dyrektor KIS zaznaczył, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W związku z powyższym w ocenie organu przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Posługując się zatem wykładnią językową, za nieodpłatne świadczenie uznać należy świadczenia „niewymagające opłaty, takie, za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003). Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia nieodpłatnego świadczenia zasadne jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, które obejmuje znaczeniowo szerszy katalog zdarzeń niż zawarty w prawie cywilnym. Zgodnie z tym stanowiskiem nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest co do zasady każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy „kwot otrzymanych przez pracownika od pracodawcy tytułem zwrotu kosztów przeniesienia oraz kwot zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie się w związku z przeniesieniem służbowym”.
Ostatecznie Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że powyższe zwolnienie znajdzie zastosowanie, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:
- wskazane w przepisie kwoty otrzymują osoby będące pracownikami;
- kwoty te stanowić będą zwrot kosztów przeniesienia służbowego lub zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się;
- są one przyznawane w związku z przeniesieniem służbowym.
