Poradnik Przedsiębiorcy

Refaktura dla zagranicznego kontrahenta - jak opodatkować?

W obrocie krajowym bardzo często spotykamy się z refakturą. Zasadniczo kwestia poprawnego rozliczenia takiego dokumentu nie budzi większych wątpliwości. Jednak refaktura może również pojawić się w obrocie międzynarodowym. Warto zatem zastanowić się, jakie są zasady refakturowania usług na zagranicznego kontrahenta. W niniejszym artykule wyjaśnimy na czym polega refaktura dla zagranicznego kontrahenta oraz jak należy ją rozliczyć.

Refaktura w rozumieniu ustawy VAT

Na wstępie wyjaśnijmy, że sama ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem refaktura. Przepisem, który w sposób pośredni wskazuje na sposób rozliczenia czynności refakturowania, jest art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Zgodnie z nim w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle powyższego uznaje się za fikcję prawną, że podmiot, który jedynie refakturuje usługę, sam ją nabył w swoim imieniu, a następnie odsprzedał. Naturalnie w rzeczywistości usługa jest świadczona na rzecz ostatecznego beneficjenta, na którego rzecz wystawiana jest refaktura.

Przykład 1.

Polski podatnik zakupił usługę transportową od kontrahenta z Niemiec. Usługa została wykonana dla podatnika z Holandii. W związku z tym polski podatnik wystawił refakturę dla kontrahenta z Holandii. Na gruncie podatku VAT przyjmuje się jednak, że polski podatnik nabył tą usługę, a następnie we własnym zakresie wykonał ją dla podatnika z Holandii.

Na gruncie ustawy VAT refakturowanie usług opiera się na fikcji prawnej, zgodnie z którą podatnik nabywa, a następnie samodzielnie świadczy usługę.

Refaktura w transakcjach zagranicznych

Przyjęcie powyższej koncepcji oznacza, że podmiot refakturujący jest traktowany tak, jakby samodzielnie wykonał usługę. Wiążą się z tym wszelkie konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której podatnik rzeczywiście taką usługę świadczy.

Skoro zatem mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, konieczne staje się ustalenie miejsca jej opodatkowania. Jak zawsze w takich sytuacjach musimy sięgnąć do treści art. 28b ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten wskazuje, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Powyższy przepis przenosi obowiązek rozliczenia podatku na nabywcę. Odbywa się to zgodnie z regułą odwrotnego obciążenia. W konsekwencji w przypadku refakturowania usługi, do której zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy VAT, jest ona opodatkowana w kraju nabywcy. Zatem polski podatnik dokonujący refaktury nie płaci z tego tytułu podatku.

Przykład 2.

Polski podatnik refakturuje na kontrahenta z Hiszpanii usługę transportową wykonaną na terenie UE. Miejscem świadczenia usługi jest kraj siedziby usługobiorcy, tj. Hiszpania. Refaktura nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Podobnie jak w przypadku świadczenia usług także przy refakturowaniu polski podatnik musi ustalić miejsce świadczenia.

Refaktura dla zagranicznego kontrahenta - jak udokumentować?

Jak wskazaliśmy na wstępie, ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem refaktury. W konsekwencji refaktura wystawiona dla zagranicznego podatnika zawiera te same elementy co zwykła faktura.

Zgodnie z treścią art. 106a pkt 2 lit. a) ustawy VAT przepisy dotyczące faktur stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca. Chodzi tu właśnie o przypadek, gdy obowiązek podatkowy jest przenoszony na nabywcę z innego kraju UE. W konsekwencji choć refakturowana usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce, to mimo wszystko podatnik ma obowiązek wystawienia faktury.

Elementy składowe treści faktury zostały wymienione w art. 106e ust. 1 ustawy VAT. W przepisie tym podano, że powinna zawierać m.in.:

  • stawkę podatku;

  • sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

  • kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

  • w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie natomiast z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a), faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 12–14. Oznacza to, że refaktura będzie zawierać jedynie kwotę netto refakturowanej usługi. Natomiast nie będzie ani kwoty, ani też stawki podatku. Obowiązkowo należy umieścić na takiej refakturze adnotację „odwrotne obciążenie”. Można także dodać angielski odpowiednik „reverse charge”.

Przykład 3.

Polski podatnik refakturuje usługę na rzecz podatnika z Francji. Zgodnie z art. 28b ustawy miejscem opodatkowania refakturowanej usługi jest Francja. Polski podatnik wystawia refakturę bez kwoty podatku, ze stawką NP oraz z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Refaktura dla zagranicznego kontrahenta musi spełniać wszystkie wymogi właściwe dla faktur wystawianych w ramach odwrotnego obciążenia.

Refaktura dla zagranicznego kontrahenta - ewidencjonowanie

Refakturowanie usług podlega również wykazaniu w składanych przez podatnika deklaracjach VAT. Wartość netto usługi należy wpisać w poz. 11 i 12 deklaracji VAT „Dostawa towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju”. Dodajmy również, że refakturowana usługa powinna zostać wykazana w informacji podsumowującej.

Aby jednak wykazać refakturę w deklaracji VAT za właściwy okres rozliczeniowy, konieczne jest prawidłowe określenie, w którym miesiącu powstał obowiązek podatkowy w stosunku do refakturowanych usług.

W samej ustawie VAT nie mamy żadnych szczególnych przepisów wskazujących na zasady ustalania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu. Oznacza to, że stosujemy przepisy ogólne. W tym względzie podstawowa zasada wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi.

Przenosząc powyższe na grunt czynności refakturowania, pojawia się pytanie, czy obowiązek podatkowy powstaje w momencie faktycznego wykonania usługi, czy w momencie refakturowania, czyli „fikcyjnego” wykonania usługi.

Choć kwestia ta jest niejednolicie rozpatrywana w orzecznictwie, to w ocenie organów podatkowych należy przychylić się do pierwszego rozwiązania. Powoduje to, że obowiązek podatkowy wobec refakturowanej usługi powstaje w okresie, kiedy została ona rzeczywiście wykonana przez pierwotnego usługodawcę. Tak przykładowo wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2016 r., ILPP4/4512-1-96/16-4/KB.

Przykład 4.

Polski podatnik refakturuje na podatnika z Holandii usługę transportową na terenie UE wykonaną przez przedsiębiorcę z Belgii. Usługa została wykonana w październiku, natomiast refakturowanie – w listopadzie. Polski podatnik refakturę powinien jednak wykazać w deklaracji VAT składanej za październik.

Organy podatkowe przyjmują, że refaktura powinna zostać wykazana w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek wobec rzeczywiście wykonanej usługi, a nie w okresie refakturowania.

Dokonując refakturowania usług dla zagranicznego kontrahenta, należy przede wszystkim pamiętać o ustaleniu miejsca świadczenia refakturowanej usługi. Jest to o tyle istotne, że w przypadku transakcji zagranicznych może okazać się, iż refaktura nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Jednak nawet wtedy na polskim podmiocie nadal spoczywają obowiązki o charakterze dokumentacyjnym oraz ewidencyjnym.