Z przypadkiem refakturowania leasingu mamy do czynienia, gdy jeden leasingobiorca oddaje pojazd na podstawie umowy leasingu kolejnemu przedsiębiorcy. W związku z takimi okolicznościami należy zastanowić się, jakie skutki podatkowe wywołuje refakturowanie leasingu. Problematykę przedstawimy w oparciu o podatek VAT.
Refakturowanie leasingu na gruncie podatku VAT
W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług odnaleźć można definicję refakturowania usług.
Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że on sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Możemy zatem stwierdzić, że refakturowanie to pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W rzeczywistości przy odsprzedaży usług świadczona zostaje jedna usługa.
Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy.
Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą jej wyświadczenie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.
Co równie istotne w kontekście podatku VAT, w przypadku refaktury mamy do czynienia z fikcją prawną, według której podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, uznawany jest za świadczącego usługę, ma obowiązek rozliczenia refakturowanej usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami.
W konsekwencji, w świetle przepisów, podmiot dokonujący odsprzedaży usługi powinien zachować się tak, jakby sam ją wyświadczył. To powoduje, że jest on zasadniczo zobligowany do odprowadzenia podatku należnego oraz odliczenia podatku naliczonego.
Refakturowanie leasingu samochodu osobowego
Powyżej przedstawiona fikcja prawna ma również zastosowanie do przypadku refaktury leasingu.
Powoduje to, że pośrednik jest zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego z tytułu sprzedaży usług leasingu. Pojawia się natomiast pytanie o możliwość odliczenia podatku naliczonego od refakturowanej usługi leasingu.
W przypadku gdy przedmiotem refakturowania jest pojazd samochodowy, należy zwrócić uwagę na treść art. 86a ust. 1 ustawy VAT, który podaje, że podatnikowi z tytułu nabycia pojazdów samochodowych przysługuje ograniczone 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W myśl art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy pełne 100% odliczenie ma zastosowanie w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.
Jak podaje art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób ich wykorzystywania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy VAT warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:
- odprzedaży,
- sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
- oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze
– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.
Użycie wyrazu „wyłącznie” w art. 86a ust. 5 ustawy wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.).
Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, ale jest wykorzystywany przez podatnika także do innych celów, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji.
Suma powyższych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że jeżeli podmiot refakturujący nabył leasingowany pojazd wyłącznie w celu przeznaczenia go w dalszy leasing, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.
W konsekwencji, jeżeli mamy do czynienia z pojazdami samochodowymi, które mają zostać oddane do używania na podstawie umowy leasingu, limitowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie znajduje zastosowania. Podatnik zachowuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 10 marca 2021 roku, nr 0114-KDIP4-2.4012.608.2020.2.AS, nie ma w tym wypadku znaczenia, że przedmiotem działalności podatnika zapisanym w umowie i wpisie do KRS nie jest wynajem, dzierżawa i leasingowanie pojazdów; istotne jest bowiem, w kontekście zastosowania art. 86a ust. 5 ustawy, faktyczne zadysponowanie konkretnym pojazdem, a nie okoliczność posiadania wpisów o zakresie prowadzonej działalności w statucie lub ujmowanych w KRS.
Przykład 1.
Czynny podatnik VAT wziął w leasing samochód osobowy, który następnie przekazał w leasing kolejnemu podmiotowi. W takim przypadku czynny podatnik VAT ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Refakturowanie leasingu stanowi odpłatne świadczenie usług, od którego podatnik jest zobowiązany odprowadzić podatek należny VAT. Na podstawie fikcji prawnej wynikającej z art. 8 ust. 2a ustawy VAT przyjmuje się, że czynny podatnik wykonał usługę samodzielnie.
Z przedstawionej analizy wynika, że instytucja refakturowania może dotyczyć również usługi leasingu. Jeżeli takowy leasing dotyczy samochodów osobowych, to należy mieć na uwadze regulacje ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych. Co istotne, nie jest w tym przypadku wykluczone prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.
