Choć ustawa VAT nie posługuje się pojęciem refakturowania, jednak zjawisko to jest bardzo częste w obrocie gospodarczym. Co istotne, refaktura może dotyczyć nie tylko usług krajowych, lecz także i tych wykonywanych przez podmioty zagraniczne. Warto zatem zastanowić się, w jaki sposób powinna zostać rozliczona refaktura usługi która stanowi import usług.
Refaktura usługi
Przepisem dotyczącym refakturowania jest art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Możemy tam przeczytać, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał on i wyświadczył te usługi.
Powyższy przepis wprowadza zatem instytucję fikcji prawnej, zgodnie z którą przyjmuje się, że podmiot refakturujący usługę otrzymał ją, a następnie w swoim imieniu wyświadczył kolejnemu podmiotowi. Oczywiście jest to fikcja, ponieważ w praktyce podmiot refakturujący nie jest ani odbiorcą usługi, ani też jej nie wykonuje. Refakturowana usługa jest bowiem świadczona przez pierwszego podatnika bezpośrednio na rzecz ostatniego.
Import usług
Kolejną kwestią, którą należy wyjaśnić, jest zagadnienie importu usług. Zgodnie z ustawową definicją import usług oznacza świadczenie usług pomiędzy przedsiębiorcami, z których tytułu podatnikiem jest usługobiorca (art. 2 pkt 9 ustawy VAT). W przypadku importu usług mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest nabywca, a nie sprzedawca usługi. Taką sytuację określamy jako odwrotne obciążenie.
Trzeba jednak podkreślić, że do importu usług dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy świadczeniobiorcą jest zagraniczny kontrahent, który nie posiada na terenie Polski ani siedziby, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli świadczenie usług odbywa się pomiędzy polskimi podatnikami, to nie możemy mówić o imporcie usług. Przez polskich podatników należy także rozumieć zagraniczne podmioty, które dokonały w Polsce rejestracji na potrzeby podatku VAT.
Przykład 1.
Przedsiębiorca mający siedzibę w Hiszpanii otworzył w Polsce oddział swojej firmy. Został zarejestrowany na potrzeby polskiego podatku VAT. Jeżeli usługa dla polskiego podatnika będzie świadczona przez siedzibę znajdującą się w Hiszpanii, to dla polskiego podatnika będzie to import usług obligujący do rozliczenia podatku należnego. Jeżeli natomiast usługa będzie świadczona przez oddział zarejestrowany w Polsce to podatek należny będzie zobowiązany odprowadzić oddział w Polsce, a wykonane świadczenie będzie traktowane jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Miejsce świadczenia usługi refakturowanej
Nie możemy jednak zapominać, że obowiązek podatkowy w zakresie importu usług wystąpi wyłącznie w przypadku, gdy miejsce świadczenia usługi znajduje się na terenie Polski. Jeżeli natomiast zgodnie z przepisami ustawy VAT miejscem opodatkowania usługi jest inny kraj, to naturalnie nie możemy mówić o imporcie usług.
Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług została wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, gdzie wskazano, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Od reguły ogólnej przewidziano kilka wyjątków, jednak w dalszej części będziemy opierać się wyłącznie na powyższym przepisie.
Przykład 2.
Przedsiębiorca z Niemiec wykonał usługę informatyczną na rzecz podatnika z Polski. Miejscem opodatkowania usługi będzie kraj siedziby usługobiorcy, a więc Polska. Po stronie polskiego podatnika występuje zatem import usług.
Z drugiej strony zauważmy, że w przypadku usług świadczonych pomiędzy polskimi podatnikami miejscem świadczenia jest również terytorium RP. W tym jednak przypadku nie dochodzi do importu usług, lecz do odpłatnego świadczenia usługi na terytorium kraju.
Refaktura usługi która stanowi import usług
Przeanalizujmy teraz, w jaki sposób przedstawione informacje wpływają na przypadek refakturowania usługi, która stanowi import usług.
Wiemy już, że podmiot refakturujący jest traktowany jako pośrednik, który we własnym imieniu nabywa i odsprzedaje usługę. W związku z tym samo refakturowanie należy rozpatrywać z perspektywy tego podatnika, a nie od strony faktycznego świadczenia usługi.
Mówiąc inaczej, jeżeli polski podatnik nabywa usługę w ramach importu usług, która następnie jest „odsprzedawana” polskiemu podatnikowi, to refaktura będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Taka refaktura będzie zatem opodatkowana polskim podatkiem VAT, który zobowiązany będzie rozliczyć podmiot refakturujący. Natomiast dla ostatecznego nabywcy nie będzie to import usług, ponieważ przyjmuje się fikcję prawną, że nabywa on usługę od podmiotu refakturującego, a nie od rzeczywistego usługodawcy.
Przykład 3.
Podatnik A z Polski zakupił od kontrahenta z Niemiec usługę informatyczną, która następnie została refakturowana na rzecz podatnika B z Polski. W rzeczywistości usługa został wykonana na rzecz ostatecznego nabywcy, tj. podatnika B. Zgodnie jednak z ustanowioną w przepisach fikcją prawną dla podatnika A zakup usługi będzie stanowił import usług (zatem ma on obowiązek rozliczenia podatku należnego oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego). Natomiast refaktura wystawiona przez podatnika A będzie odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, co oznacza, że podatnik A ma obowiązek odprowadzić podatek należny od wykonanej usługi, natomiast podatnik B ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu nabycia krajowej usługi.
W przedstawionym przykładzie niezasadne byłoby przyjęcie, że po stronie podatnika B dochodzi do importu usług. Jeśli weźmiemy bowiem pod uwagę treść art. 8 ust. 2a ustawy VAT, nabywa on usługę od podatnika z Polski, a nie od podatnika z Niemiec. Za sprawą opisywanej fikcji prawnej nie ma tu znaczenia, że rzeczywistym beneficjentem jest podatnik B, a rzeczywistym świadczeniodawcą – przedsiębiorca z Niemiec. Przyjmuje się bowiem, że podmiot refakturujący nabywa i odsprzedaje usługę, co oznacza, że dla kwestii rozliczenia podatku należy zbadać charakter czynności dokonywanej pomiędzy podatnikiem A a podatnikiem B.
Zwróćmy także uwagę, że te same reguły kwalifikacji czynności podatkowych będą obowiązywały w sytuacji odwrotnej.
Przykład 4.
Podatnik A nabył usługę informatyczną od podatnika B. Następnie podatnik A refakturował tę usługę na rzecz kontrahenta z Niemiec. W tej sytuacji dla podatnika B będzie to odpłatne świadczenie usług opodatkowane polskim VAT na terytorium kraju. Natomiast dla podatnika A refaktura będzie czynnością nieopodatkowaną w Polsce, ponieważ na zasadzie odwrotnego obciążenia obowiązek podatkowy przejmie podatnik z Niemiec. Dla podatnika z Niemiec będzie to import usług.
Zagadnienie refaktury usług wymaga przede wszystkim znajomości stosownym przepisów podatkowych. Kluczowa staje się tutaj świadomość istnienia fikcji prawnej nakazującej podmiot refakturujący traktować jednocześnie jako nabywcę i sprzedawcę przedmiotowej usługi.
