W transakcjach transgranicznych strony posługują się warunkami Incoterms określającymi wzajemne obowiązki oraz uprawnienia stron. Warto przy tym zastanowić się, czy warunki te wpływają na kwestie podatkowe, a w szczególności na zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego. Na potrzeby tego tematu przeanalizujemy przypadek eksportu towaru.
Czym są reguły Incoterms?
Reguły Incoterms nie są regulowane przez przepisy prawa podatkowego. To zbiór zasad sprzedaży opracowany przez Międzynarodową Izbę Handlową.
Zasady Incoterms ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym związanych z dostawą towaru. W każdym bowiem kontrakcie handlowym niezbędne jest ustalenie, która z jego stron – kupujący czy sprzedający – zajmie się organizacją transportu towaru, poniesie jego koszty, a także ryzyko z nim związane.
Aby uniknąć każdorazowego uzgadniania szczegółów kontraktu w powołanym zakresie, można dla ułatwienia posłużyć się typowymi, ujednoliconymi w skali międzynarodowej klauzulami kontraktowymi, czyli np. Incoterms.
Ułatwiają one i przyspieszają zawieranie umów oraz dają większą gwarancję prawidłowości obrotu handlowego niż indywidualnie ustalone warunki dostaw. W znaczący sposób redukują nieporozumienia wynikające z braku precyzyjnej znajomości praktyk handlowych oraz określają odpowiedzialność każdej ze stron w sposób prosty, bezpieczny i zrozumiały.
Elementy składowe eksportu towarów
Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy VAT, aby daną czynność uznać za eksport towarów w konsekwencji dokonania czynności dostawy towarów, musi dojść do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju bądź na jego rzecz (eksport pośredni), oraz wywóz towarów musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Jeżeli w ramach czynności nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nie jest spełniona jedna z elementarnych przesłanek, co powoduje, że nie można danej transakcji potraktować jako eksport towarów w rozumieniu ustawy VAT.
Pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy odróżnić od przeniesienia prawa własności. Nie są to pojęcia tożsame na gruncie podatku VAT. W zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.
Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.
Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88, stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.
Należy także podkreślić, że eksport towarów rodzi obowiązek rozliczenia podatku w Polsce, jeżeli miejscem dostawy jest terytorium Polski. Wynika to z zasady terytorialności podatku VAT.
W przypadku eksportu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wskazujący, że w przypadku towarów wysyłanych i transportowanych krajem opodatkowania jest kraj rozpoczęcia wysyłki lub transportu.
W sytuacji, gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski (uchwała NSA z 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt I FPS 3/12).
Wpływ reguł Incoterms na rozpoznanie eksportu towarów
Wspomniane na wstępie reguły Incoterms mogą okazać się pomocne przy określeniu, kiedy doszło do dostawy towaru, jednak nie mają charakteru determinującego, jeżeli chodzi o samo ustalenie, czy w danym przypadku doszło do czynności eksportu towarów, czy też nie.
W celu wyjaśnienia rozważmy dwa przypadki dostawy towarów w oparciu na Incoterms DAP (Delivered at Place, czyli dostarczone do miejsca). W przypadku tych warunków przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą następuje u nabywcy.
Przykład 1.
Podatnik przetransportował towar z Polski do swojego magazynu w Wielkiej Brytanii. Następnie dokonał sprzedaży towaru na rzecz brytyjskiego kontrahenta na warunkach DAP. Towar został przewieziony do magazynu nabywcy i wtedy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W takim przypadku nie można rozpoznać eksportu towarów, ponieważ wywóz poza granice UE nie następował w wykonaniu dostawy towarów. Miała ona miejsce dopiero na terytorium Wielkiej Brytanii.
Przykład 2.
Podatnik z Polski sprzedał kontrahentowi z Wielkiej Brytanii towar na warunkach DAP. Towar został przewieziony do magazynu nabywcy, gdzie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W tych okolicznościach podatnik jest uprawniony do potraktowania transakcji jako eksport towarów, ponieważ wywóz za granicę nastąpił w wykonaniu dostawy towarów.
Podobną problematykę rozpatrywał Dyrektor KIS w interpretacji z 7 lipca 2021 roku (nr 0113-KDIPT1-2.4012.214.2021.3.KW).
Organ podatkowy wskazał, że skoro transport towarów rozpoczynający się na terytorium kraju będzie następował w ramach dostawy na rzecz kupującego, znanego w momencie rozpoczęcia wysyłki, w celu przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, to w takim przypadku dostawa towarów przemieszczanych z Polski do Wielkiej Brytanii, na zamówienie ustalonego z góry nabywcy, stanowić będzie transakcję dokonywaną przez podatnika z terytorium Polski jako kraju rozpoczęcia wysyłki, która kończyć się będzie dostarczeniem towarów ostatecznemu nabywcy – w kraju trzecim, tj. w Wielkiej Brytanii.
Fakt, że zgodnie z ustalonymi warunkami dostaw (Incoterms DDP) przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na kupującego będzie następowało w magazynie nabywcy – nie może przesądzać o tym, że będziemy mieć do czynienia z przemieszczeniem towarów własnych w ramach przedsiębiorstwa, a następnie ze sprzedażą towarów znajdujących się w magazynie kontrahenta na terytorium Wielkiej Brytanii.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że ustalone pomiędzy stronami warunki Incoterms nie mają mocy wiążącej, jeżeli chodzi o prawo podatkowe. Nie są to okoliczności wymienione w art. 2 pkt 8 ustawy VAT i nie warunkują wystąpienia lub niewystąpienia eksportu towarów w rozumieniu podatku od towarów i usług.
