Aport przedsiębiorstwa do spółki powoduje ustanie bytu prawnego jednoosobowej działalności gospodarczej. Takie zdarzenie rodzi pytanie o skutki podatkowe w zakresie obowiązków ewidencyjnych. W naszym artykule zastanowimy się czy konieczny jest remanent z działalności przy wniesieniu majątku aportem do spółki?
Jakie obowiązki podatkowe ma podatnik likwidujący działalność?
W zakresie odpowiedzi na postawione pytanie należy wskazać na dwa akty prawne: ustawę PIT oraz rozporządzenie w sprawie prowadzenia KPiR.
W myśl art. 24 ust. 3a ustawy PIT w razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej bądź z działów specjalnych produkcji rolnej, lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki.
Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.
Powyższy przepis określa zatem wykaz składników, który sporządzić należy w związku z likwidacją.
Jeżeli chodzi natomiast o rozporządzenie w sprawie KPiR, to akt ten reguluje zagadnienie spisu z natury.
W myśl rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.
Remanent z działalności przy wniesieniu majątku aportem do spółki osobowej
Do przedstawionej problematyki odnosi się treść interpretacji Dyrektora IS w Bydgoszczy z 19 grudnia 2016 roku (nr 1461-ITPB1.4511.1006.2016.1.JŁ), gdzie organ podatkowy analizował przypadek wniesienia jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki jawnej w formie aportu.
Po pierwsze organ podatkowy wskazał, że wniesienie przedsiębiorstwa prowadzonego indywidualnie do spółki jawnej nie powoduje likwidacji działalności indywidualnej, a zatem podatnik nie jest zobowiązany do sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Po drugie po stronie podatnika pojawia się jednak obowiązek sporządzenia remanentu na dzień wniesienia jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki jawnej.
Co ciekawe, organ podatkowy może przyjąć jednak, że aport działalności jednoosobowej do spółki jawnej nie stanowi likwidacji działalności, lecz zmianę proporcji udziałów wspólników.
Spis z natury (remanent) będzie w takim przypadku równocześnie remanentem końcowym dla indywidualnej działalności gospodarczej wniesionej do spółki jawnej i remanentem początkowym dla spółki jawnej, do której wniesione będzie jej przedsiębiorstwo.
Wówczas towary handlowe i materiały oraz wyroby gotowe wymienione w tym remanencie poprzez różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego w działalności indywidualnej będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie, a staną się poprzez ujęcie ich w remanencie początkowym sporządzonym dla spółki jawnej elementem ustalenia dochodu z działalności prowadzonej w formie spółki.
Przykład 1.
Podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wniósł aportem całe przedsiębiorstwo do spółki jawnej. W takim przypadku nie ma obowiązku sporządzania wykazu składników. Konieczne jest jednak sporządzenie remanentu końcowego, który jednocześnie będzie remanentem początkowym w spółce jawnej.
Sporządzenie tego spisu będzie miało zatem wpływ na ustalenie dochodu za okres, w którym podatnik prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo, bez konieczności dokonania korekty kosztów in minus za okres do wniesienia aportu do spółki jawnej o wartość zakupionych po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych oraz braków i odpadów, które będą wchodzić w skład aportu.
Wniesienie aportem jednoosobowej działalności do spółki jawnej
Sama czynność wniesienia aportu jest neutralna podatkowo w kontekście uregulowań podatku PIT.
W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy PIT wolne od podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki – albo zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce.
W konsekwencji, chociaż po stronie osoby wnoszącej aport powstanie przychód podatkowy, to jednak będzie on korzystał ze zwolnienia od podatku.
W sytuacji, gdyby towary, które zostały następnie wniesione aportem, stanowiły wydatek zaliczony do kosztów podatkowych, to w momencie wniesienia należy dokonać wykreślenia z kosztów podatkowych.
Jak możemy przeczytać w treści interpretacji Dyrektora KIS z 14 grudnia 2018 roku (nr 0112-KDIL3-3.4011.360.2018.1.TW), wydatek na zakup towarów handlowych, które nie zostały sprzedane, a następnie stały się przedmiotem aportu, nie może stanowić kosztu podatkowego z tytułu prowadzonej przez podatnika jednoosobowej działalności gospodarczej.
Należy wskazać, że w przypadku wniesienia jednoosobowej działalności gospodarczej do spółki powstaje konieczność sporządzenia spisu z natury, nazywanego inaczej remanentem, w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prowadzenia KPiR.
