Poradnik Przedsiębiorcy

Aport wniesiony do spółki kapitałowej - skutki podatkowe

Aport wniesiony do spółki kapitałowej stanowi wkład niepieniężny. Jak niemal przy każdym rozporządzeniu majątkiem należy zweryfikować, czy i ewentualnie w jakim zakresie zasadnym będzie dokonanie opodatkowania aportu. Jakim podatkiem powinien zostać opodatkowany aport? Odpowiedź poniżej.

Aport wniesiony do spółki kapitałowej a podatek PCC

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) podlegają tylko enumeratywnie określone w art. 1 ustawy o PCC typy czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że wskazany przepis ustawy o PCC zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Równocześnie w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o PCC wymieniono jako czynność opodatkowaną umowę spółki. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 zmiany umów określonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 podlegają PCC, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.

Przy umowie spółki podstawę opodatkowania stanowi – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

  1. nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%;

  2. innych praw majątkowych – 1%.

Jeżeli chodzi o wyłączenia z opodatkowania podatkiem PCC, w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany:

  1. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług;

  2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

  • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

  • umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Wobec tego na podstawie ww. przepisu co do zasady nie podlegają podatkowi PCC czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cytowanego przepisu w aktualnym brzmieniu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) – czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Z treści ww. przepisu wynika zatem a contrario, że czynności cywilnoprawne, które nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jest nią m.in. zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się bowiem do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstw.

Samo bycie podatnikiem VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 ustawy PCC. W każdym indywidualnym przypadku należy badać, czy z racji dokonania tej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie, a więc czy strona tej konkretnej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub z podatku tego jest zwolniona.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2021 roku (0111-KDIB2-2.4014.18.2021.2.PB).

Nawet w przypadku, gdy w ramach jednej czynności cywilnoprawnej część jej przedmiotu jest opodatkowana podatkiem VAT, a część zwolniona, to w świetle regulacji art. 2 pkt 4 ustawy PCC można dokonać podziału tej czynności na objętą wyłączeniem podatkowym w związku z treścią art. 2 pkt 4 lit. a i taką, która z uwagi na treść art. 2 pkt 4 lit. b z wyłączenia tego korzystać nie może. Nie można przyjąć, że w takiej sytuacji sprzedaż powinna być albo w całości wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albo w całości objęta tym podatkiem. Prowadziłoby to do tego, że w części czynność ta nie podlegałaby żadnemu z tych podatków lub podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu (przy założeniu, że nie korzysta z innych zwolnień).

Podatek VAT a aport wniesiony do spółki kapitałowej 

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 przedmiotowej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Przykład 1.

Jan Kowalski jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkalnego i usługowego.

Planuje rozpoczęcie nowej inwestycji budowlanej. W tym celu chce zawiązać nową spółkę, w której będzie wspólnikiem. Wkładem wnioskodawcy do nowo utworzonej spółki będzie wkład niepieniężny (aport) w postaci dwóch nieruchomości gruntowych, na których będzie prowadzona inwestycja budowlana. Czy za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość rynkową aportu, czy też wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport?

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci dwóch nieruchomości  (aport) do nowo utworzonej spółki w zamian za objęcie udziałów, których wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa nieruchomości (wniesienie wkładu niepieniężnego z agio), będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Jan Kowalski otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia przez Jana Kowalskiego wkładu niepieniężnego w postaci dwóch nieruchomości gruntowych w zamian za udziały będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport.