Prowadzenie działalności gospodarczej (jej rozpoczęcie) niezależnie od jej formy wymaga zazwyczaj poczynienia odpowiednich nakładów, choćby w postaci siedziby – miejsca jej prowadzenia. W większości przypadków przedsiębiorcy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazują swoje miejsce zamieszkania (lokal mieszkalny, dom jednorodzinny). Jest to spowodowane koniecznością minimalizowania początkowych kosztów związanych z rozwijaną działalnością lub też charakterem samej działalności, która nie wymaga posiadania własnego lokalu usługowego. Jednakże wraz z rozwojem działalności, w tym współpracą z innymi podmiotami, konieczne może okazać się uzyskanie stałego miejsca jej wykonywania i wprowadzenia nieruchomości do prowadzonej działalności. O ile w przypadku spółek prawa handlowego czy też działalności prowadzonej jednoosobowo stan właścicielski nieruchomości nie budzi wątpliwości, to jednak przy prowadzeniu działalności w formie spółki wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki cywilnej może okazać się problematyczne.
Funkcjonowanie spółki cywilnej
Zgodnie z art. 860 ust. 1 Kodeksu cywilnego „przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów”. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.
Wkłady wnoszone przez wspólników spółki cywilnej tworzą ich majątek wspólny, który jest objęty współwłasnością łączną. Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego obok współwłasności w częściach ułamkowych występuje również współwłasność łączna. Z § 2 tego przepisu współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Jednym z nich jest właśnie spółka cywilna. Majątek wspólników spółki cywilnej jest odrębny od ich majątków osobistych. Przepisy Kodeksu cywilnego zabraniają rozporządzania udziałem we wspólnym majątku wspólników i udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Wynika to z faktu, że konkretny wspólnik w spółce cywilnej nie jest wyłącznym właścicielem konkretnej części, toteż nie może rozporządzać swoim udziałem.
Na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Podmiotami praw i obowiązków są jej wspólnicy. Spółka cywilna nie posiada statusu przedsiębiorcy.
Przedsiębiorcami są wspólnicy tej spółki, na co wskazuje art. 4 ust. 2 Prawa przedsiębiorców: „przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej”.
Wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki cywilnej – forma
Jeżeli jeden ze wspólników spółki cywilnej decyduje się na wniesienie do spółki cywilnej aportu w postaci prawa własności nieruchomości, to wówczas zgodnie z art. 158 kc umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.
W konsekwencji powyższego pozostali wspólnicy staną się współwłaścicielami tej nieruchomości. Wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki cywilnej doprowadzi do zmiany własnościowej.
Powyższe ma zastosowanie, jeżeli jeden wspólnik wnosi aportem nieruchomość stanowiącą jego wyłączną własność. Głębszej analizie należy poddać to, co dzieje się w przypadku, gdy nieruchomość wnoszona aportem do spółki cywilnej stanowi współwłasność w częściach ułamkowych wspólników spółki cywilnej przed jej wniesieniem. Czy wówczas również jest konieczne zachowanie formy aktu notarialnego, skoro zarówno przy własności nieruchomości, jak i w spółce cywilnej zachodzi tożsamość podmiotów?
Sąd Najwyższy w postanowieniu z 14 listopada 2012 roku, II CSK 182/12, wskazał, że w sprawie „chodzi o zmianę natury własności przez przeniesienie współwłasności nieruchomości należącej do wnioskodawców (wspólników spółki cywilnej) w częściach ułamkowych na współwłasność łączną, której istota nie sprowadza się tylko do udziałów w niej po połowie obu wnioskodawców – współwłaścicieli. Współwłasność do niepodzielnej ręki, nazywana też wspólnością charakteryzuje się tym – jak jednolicie się twierdzi w doktrynie i w orzecznictwie, również na gruncie innych systemów prawnych – że rzecz będąca współwłasnością łączną w całości należy do współwłaścicieli, a więc w analizowanym przypadku – do obu wspólników spółki cywilnej. Udział wspólnika w spółce cywilnej podlega odmiennym regułom, niż udział we współwłasności w częściach ułamkowych, w szczególności nie można rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w jego poszczególnych składnikach (art. 863 § 1 k.c.). Wniesienie więc nieruchomości na własność spółki cywilnej przez dotychczasowych współwłaścicieli, mimo że spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa stanowi przeniesienie własności - w rozumieniu art. 155 k.c. – na współwłasność łączną wspólników. Dalsze losy tej nieruchomości będą już podlegać regułom prawnym funkcjonowania spółki cywilnej i własności w tej spółce (art. 860 i nast. k.c.), a nie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 195 i nast. k.c.). To sprawia, że aktualne się stają przyczyny, dla których do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest szczególna forma aktu notarialnego (art. 158 k.c.), włącznie z zachowaniem zasad bezpieczeństwa obrotu i funkcjami notariusza, który powinien wyjaśnić różnice w stanie prawnym, powstałym na skutek wniesienia nieruchomości na własność wspólników spółki cywilnej”.
W przypadku, gdy nieruchomość stanowi własność wspólników w częściach ułamkowych przed jej wniesieniem do spółki cywilnej, a następnie dochodzi do jej wniesienia w ramach aportu, mamy do czynienia z tożsamością podmiotową (wspólnicy) i przedmiotową (nieruchomość). Wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki cywilnej (tak samo jak jej sprzedaż) wymaga zachowania formy szczególnej, tj. formy aktu notarialnego, w przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z nieważnością czynności prawnej.
Podobnie jak wyżej, należy analizować sprawę w przypadku, gdy wspólnikami spółki cywilnej pozostają małżonkowie, którzy dokonują wniesienia do spółki cywilnej aportem nieruchomości stanowiącej ich własność.
Jak stwierdził Sąd Okręgowy w Krakowie w wyroku z 16 stycznia 2014 roku, II Ca 2506/13: „pomimo podobieństwa między majątkiem spółki, będącym de facto majątkiem wspólnym wszystkich wspólników, a majątkiem wspólnym małżonków występuje różnica. Określone prawo majątkowe nie może jednocześnie przynależeć do majątku spółki i do majątków osobistych lub majątku wspólnego małżonków wspólników. Majątek spółki podlega regulacji zawartej w kodeksie cywilnym (art. 860 do 875), a majątek wspólny małżonków regulacji zawartej w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym (art. 31 i nast.). Majątki te służą różnym celom; w przypadku spółki cywilnej jest to cel gospodarczy, a majątek wspólny małżonków ma służyć przede wszystkim ochronie rodziny. Zawarcie przez jedno lub też oboje małżonków umowy spółki cywilnej nie powoduje żadnych zmian w stosunkach majątkowych małżonków uregulowanych w dziale III Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego. Do składników, które małżonek wspólnik wniósł jako wkład do spółki cywilnej znajdują od tej chwili zastosowanie wyłącznie przepisy o spółce, bez względu na to, czy przedmiot wkładu przynależał do majątku odrębnego małżonka wspólnika, czy też do majątku wspólnego małżonków.
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić trzeba, że gdy małżonek wnosi do spółki cywilnej wkład niepieniężny w postaci prawa własności określonej nieruchomości, wymagane jest przeniesienie tego prawa z majątku wspólnego małżonków na majątek wspólników w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego”.
Aport nieruchomości a podatek VAT
Zgodnie z ustawą o VAT przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie inaczej jest w przypadku wniesienia aportu do spółki cywilnej. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2014 roku, nr IBPP1/443-1202/13/KJ „wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego (...) uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel”.
Jednakże znaczenie będzie miało w tym przypadku:
-
czy wspólnik wnoszący aport występuje w tej czynności jako podatnik VAT,
-
w jaki sposób nieruchomość była wcześniej wykorzystywana: tylko dla celów prywatnych; uprzednio wykorzystywana w działalności gospodarczej wspólnika wnoszącego aport; została nabyta przez wspólnika w celu wniesienia jej do spółki.
Nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
Biorąc pod uwagę powyższe, nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.
Wniesienie aportu a zwolnienie z VAT
Zgodnie z art. 43 ust. 10, 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku:
1) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
2)dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w punkcie poprzednim, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
W przypadku spełnienia powyższych warunków, wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki cywilnej będzie zwolnione z podatku VAT.
Podatek PIT
Należy pamiętać, że podatnikiem podatku dochodowego na gruncie ustawy o PIT jest wspólnik spółki cywilnej, a nie sama spółka.
Jednakże jeżeli chodzi o amortyzację środków trwałych to amortyzuje je spółka cywilna. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 września 2013 r., nr IBPBI/1/415-622/13/ŚS, „w przypadku spółki cywilnej przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do tej spółki, a nie do jej wspólników, bowiem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy”.
Aby można było dokonać amortyzacji środka trwałego (w tym przypadku nieruchomości), musi zaistnieć jedna z dwóch okoliczności:
-
nieruchomość wchodzić będzie w skład majątku spółki cywilnej, a co za tym idzie wspólnego majątku jej wspólników, albo
-
nieruchomość stanowić będzie środek trwały, o którym mowa w art. 22a ust. 2 ustawy o PIT (wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą).
Wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki cywilnej wiąże się z wieloma czynnikami, które w swej istocie mogą wydać się nie do końca zrozumiałe. Wspólnicy spółki cywilnej muszą pamiętać o formie wniesienia takiej nieruchomości do spółki, obowiązkach i zasadach wynikających z ustawy o podatku VAT (w zakresie odpłatnej dostawy nieruchomości) oraz podatku PIT (w zakresie amortyzacji środka trwałego).
