Ustawa PIT przewiduje szczególne regulacje w zakresie rozliczenia dochodów małoletnich dzieci. W ramach niniejszego artykułu przeanalizujemy przepisy pod kątem przypadku, w którym rodzice mają ograniczoną władzę rodzicielską. Postaramy się odpowiedzieć na pytanie, jak wygląda zatem rozliczenie dochodów małoletnich dzieci przy ograniczonej władzy rodzicielskiej!
Przepisy ustawy PIT stanowiące o dochodach małoletnich
W ramach naszej analizy należy skupić się na treści art. 7 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.
Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, dochody małoletnich dzieci dolicza się po połowie do dochodu każdego z małżonków. Norma ta nie ma zastosowania do męża i żony, w stosunku do których orzeczono separację.
W kontekście powyższego przepisu przede wszystkim należy wskazać, że tylko dochody małoletnich dzieci z ich pracy, stypendiów oraz dochody z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku podlegają opodatkowaniu na imię małoletniego dziecka, bowiem są one wyłączone z zarządu majątkiem dziecka przez rodziców. Natomiast inne dochody podlegają doliczeniu do dochodów rodziców.
Do dochodu rodziców dolicza się co do zasady następujące dochody dzieci małoletnich podlegające opodatkowaniu na terytorium RP: dochód z renty, praw majątkowych, kapitałów pieniężnych, najmu, innych źródeł – jeżeli rodzicom przysługuje prawo do pobierania pożytków z tego tytułu.
Warto w tym miejscu odnieść się również do regulacji Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (kro).
Otóż zgodnie z art. 93 kro władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom. W myśl art. 94 § 1 kro, jeżeli jedno z rodziców nie żyje albo nie ma pełnej zdolności do czynności prawnych, władza rodzicielska przysługuje drugiemu z rodziców. To samo dotyczy wypadku, gdy jedno z rodziców zostało pozbawione władzy rodzicielskiej albo gdy jego władza rodzicielska uległa zawieszeniu.
Władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw (art. 95 § 1 kro).
Natomiast na mocy art. 101 § 1–3 kro rodzice są obowiązani sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku. Rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.
Rozliczenie dochodów małoletnich dzieci przy ograniczonej władzy rodzicielskiej
W świetle powyższego w przypadku dochodów małoletniego, w stosunku do których przysługuje rodzicom zarząd, należy stosować regułę kumulacji, czyli zasadę doliczania dochodów dziecka do dochodów rodziców.
Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku. Zatem co do zasady rodzicom przysługuje prawo pobierania pożytków z majątku dziecka (małoletniego). Skutek taki jest wyłączony w przypadku, gdy rodzice zostają pozbawieni władzy rodzicielskiej.
Wskazać należy, że również przy czynnościach przekraczających zwykły zarząd majątkiem dziecka (gdzie wymagana jest zgoda sądu opiekuńczego) rodzicom przysługuje prawo do pobierania pożytków z dochodów dziecka.
Powyższe zostaje jednak przekreślone w sytuacji, gdy rodzicom zostaje ograniczona władza rodzicielska.
Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 września 2018 roku, I SA/Wr 560/18, z rozpatrywanego przepisu wynika, że w przypadku gdy rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci, to żadne dochody dzieci nie podlegają kumulacji z dochodami rodziców. Kumulacja dochodów jest uzasadniona tym, że dochody dzieci są de facto dochodami rodziny i pożytkuje się je na utrzymanie tejże rodziny. Dlatego też ustawodawca przewiduje ich kumulację, aby w ten sposób opodatkowany został pośredni podmiot podatkowy, jakim jest cała rodzina.
Natomiast w przypadku gdy rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków z majątku dzieci, ekonomiczna jedność rodziny jest zerwana i nie ma powodu, aby występowała ona jako jeden pośredni podmiot podatkowy.
W konsekwencji możemy wyróżnić kilka przypadków, które omówimy na podstawie przykładów.
Przykład 1.
Małoletni uzyskuje dochód z tytułu zawartej umowy o dzieło. W takim przypadku mamy do czynienia z dochodem z pracy dziecka, co wyłącza możliwość doliczenia uzyskanego dochodu do dochodu rodziców. Rodzice powinni złożyć osobne zeznanie podatkowe PIT-37 na imię i nazwisko dziecka.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 4 października 2019 roku, nr 0114-KDIP3-3.4011.308.2019.2.AK, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „praca”, to należy odwołać się do jego wykładni językowej. Według słownika języka polskiego praca to świadoma, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych lub kulturalnych, będąca podstawą i warunkiem istnienia i rozwoju społeczeństwa.
Pracą w znaczeniu powołanej definicji są zatem wszelkie czynności, których celem jest wytworzenie dobra materialnego lub kulturalnego i to niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, stosunku służbowego, czy też w ramach działalności wykonywanej osobiście, np. umowy zlecenia, umowy o dzieło. Dochodami z pracy dzieci będą zatem dochody uzyskane ze świadczenia przez nie pracy m.in. na podstawie stosunku pracy i umów cywilnoprawnych (zlecenie, o dzieło).
Przykład 2.
Małoletni otrzymał w drodze darowizny nieruchomość, która jest wynajmowana. Tego rodzaju dochody podlegają kumulacji z dochodami rodziców. Rodzice doliczają dochody małoletniego do swoich dochodów w zeznaniu rocznym. Dodatkowo mają oni obowiązek dołączenia do rocznej deklaracji załącznika PIT/M. Dochody dziecka są po połowie doliczane do dochodów obojga rodziców.
Przykład 3.
Małoletni otrzymuje dochody z pracy oraz z wynajmu nieruchomości, którą otrzymał w drodze dziedziczenia po dziadku. Władza rodzicielska rodziców jest ograniczona, co oznacza, że każdy dochód dziecko rozlicza osobno bez dołączania do dochodów rodziców.
Konstrukcja opodatkowania dochodów małoletnich dzieci (z wyłączeniem dochodów z pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych do swobodnego użytku) zakłada w istocie traktowanie tych dochodów tak, jakby były one dochodami rodziców, którzy odpowiadają za ich prawidłowe rozliczenie i ujawnienie w zeznaniu rocznym. Jednakże reguła ta nie ma zastosowania do przypadku, gdy władza rodzicielska jest ograniczona.
