Kradzież towaru a możliwość zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów lub WDT

Polscy przedsiębiorcy, rozwijając swoją działalność gospodarczą, zdobywają nowe rynki zbytu. Wysyłają swoje towary przede wszystkim na rynki Wspólnoty Europejskiej, lecz także poza wspólny rynek. Handlując z partnerami z całego świata, narażeni są na utratę wysyłanego towaru podczas dokonywania transakcji. Kradzież towaru a możliwość zastosowania stawki 0% jest coraz częściej spotykanym problem dla podatników. 

Eksport towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawa o VAT” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stawka podatku w eksporcie i dokumenty potwierdzające wywóz towaru

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6 tego artykułu, nie został spełniony, tj. podatnik nie posiada ww. dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ten stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy o VAT).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Kradzież towaru a możliwość zastosowania stawki 0% przy eksporcie

Podsumowując powyższe, aby uznać czynność za eksport towarów, do której będzie mieć zastosowanie stawka 0% VAT, muszą być łącznie spełnione warunki:

• ma miejsce dostawa, rozumiana zgodnie z przepisami art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT;
• w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz;
• wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych dokumentem wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Problem jakim jest kradzież towaru a możliwość zastosowania stawki 0% obrazuje poniższy przykład.

W analizowanym przypadku nie doszło do eksportu towarów. Eksport w rozumieniu przepisów ustawy o VAT polega na tym, aby wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej był potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Tym samym nie sposób uznać przedmiotowej transakcji za eksport towarów, mimo faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz kontrahenta przedsiębiorcy. Przedmiotowa transakcja powinna zatem zostać uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju i być opodatkowana stawką krajową właściwą dla danego towaru (w tym przypadku – kawy), będącego przedmiotem dostawy.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2–8.

Analiza powyższego przepisu wskazuje, że dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania odpłatnej dostawy tych towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Kradzież towaru a możliwość zastosowania stawki 0% przy WDT

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy o VAT – w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. (uchylony),
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4. (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT – w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3–5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku – inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W celu zobrazowania problemu posłużymy się przykładem.

Przykład 2.
Podatnik dokonał sprzedaży towaru podatnikowi VAT UE z Niemiec. Towar podczas transportu został skradziony. Podatnik nie miał możliwości uzyskania żadnych dokumentów od podatnika z Niemiec potwierdzających, że dostarczył mu towar. Został on skradziony, tym samym podatnik nie ma żadnych dokumentów, które potwierdziłyby wywóz towarów poza granicę Polski.

W analizowanym przykładzie towar nie został faktycznie dostarczony do miejsca przeznaczenia. Podatnik nie posiada dokumentów, które potwierdzałyby wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Ponadto przedsiębiorca nie posiada dowodów w postaci dokumentów urzędowych potwierdzających fakt kradzieży towarów poza granicami Polski – w szczególności nie posiada protokołów policyjnych, ani innych dowodów jednoznacznie stwierdzających, że towar został tam skradziony.

Tym samym przedmiotowej transakcji nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku w wysokości 0%. Transakcję tę należało zakwalifikować jako odpłatną dostawę towaru dokonaną przez podatnika na terytorium kraju i opodatkować według właściwej stawki podatku dla dostawy tego towaru.

Biorąc pod uwagę powyższe, zarówno przy eksporcie, jak i WDT podatnik musi posiadać dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać, iż towar został wywieziony (przy eksporcie poza granicę wspólnoty, natomiast przy WDT poza granicę Polski).