Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu a stawka amortyzacyjna

Dokonywane przez podatników odpisy amortyzacyjne stanowią jeden z podstawowych rodzajów kosztów uzyskania przychodu. W zakresie amortyzacji nieruchomości w niektórych przypadkach istnieje możliwość skorzystania z indywidualnych stawek amortyzacyjnych, co jest rozwiązaniem korzystnym, ponieważ prowadzi do szybszej amortyzacji i tym samym większych kosztów uzyskania przychodu w danym okresie. Czy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu uprawnia do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej? 

Odpis amortyzacyjny jako koszt

Na samym początku warto wskazać na treść art. 22 ust. 8 ustawy PIT, który podaje, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23. Jak zatem widać, istnieje prawna możliwość ujmowania w kategorii kosztów odpisów amortyzacyjnych, dokonanych jednakże wyłącznie wedle zasad przewidzianych w ustawie.

Ponadto powyższy przepis podaje, że odpisów dokonuje się od zużywania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Warto zatem wyjaśnić oba pojęcia, ponieważ amortyzacja może dotyczyć tylko tych składników.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy PIT środki trwałe to środki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, takie jak:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
2. maszyny, urządzenia i środki transportu;
3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy PIT.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy PIT wartości niematerialne i prawne to nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego;
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
5. licencje;
6. prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej;
7. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy PIT.

W konsekwencji, jeżeli podatnik posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które jest wykorzystywane przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, zużywanie tego prawa, w przewidywanym okresie dłuższym niż rok, daje wówczas prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu a indywidualna stawka amortyzacyjna

Jak stanowi art. 22i ust. 1 ustawy PIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Przepis ten stosuje się jednakże z zastrzeżeniem treści art. 22j-22ł. W rezultacie przy wyborze stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego podatnik powinien zasadniczo kierować się stawkami zawartymi w Wykazie stanowiącym załącznik do ustawy PIT. W pewnych przypadkach można stosować stawki szczególne.

Takim właśnie wyjątkiem od reguły są indywidualne stawki amortyzacyjne, które również dotyczą nieruchomości. Jak stanowi art. 22j ust. 1 ustawy PIT, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1. dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3–6 i 8 Klasyfikacji:

• 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł;
• 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa niż 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł;
• 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach;

2. dla środków transportu, w tym samochodów osobowych – 30 miesięcy;

3. dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:

• trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem;
• kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych

– dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;

4. dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o            pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania do użytku po raz pierwszy do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W świetle art. 22j ust. 3 ustawy PIT środki trwałe uznaje się za:

1. używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy

lub

2.ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższych przepisów, jeżeli mamy do czynienia z lokalem, który w myśl przepisów jest traktowany jako używany lub ulepszony, podatnik ma możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej wynoszącej 10%. Jest to rozwiązanie bardzo korzystne, ponieważ podstawowa stawka amortyzacyjna wynikająca z Wykazu wynosi jedynie 1,5%.

Trzeba jednak zauważyć, że wszelkie przepisy stanowiące o zasadach stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej odnoszą się do środków trwałych. Jak wskazano na wstępie, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu stanowi natomiast wartość niematerialną i prawną. Stąd też płynie wniosek, że indywidualna stawka nie ma zastosowania do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Okresy oraz stawki amortyzacji dla wartości niematerialnych i prawnych określone są w art. 22m. ust. 4 tego artykułu podaje, że odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%.

Przykład 1.

Podatnik jest posiadaczem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu o powierzchni 70 m². Cena nabycia tego prawa wynosiła 300 000 zł. W tym przypadku roczny odpis amortyzacyjny wynosi 7500 zł.

Jeżeli natomiast podatnik ustala wartość początkową spółdzielczego prawa zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy PIT, tzn. przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł – przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości – wówczas roczna stawka amortyzacyjna wynosi 1,5%.

Przykład 2.

Podatnik jest posiadaczem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu o powierzchni 70 m². Podatnik zdecydował się na ustalenie wartości początkowej mieszkania w oparciu o metodę z art. 22g ust. 10 ustawy PIT. W takim przypadku wartość początkowa wynosi 69 160 zł, a zatem roczny odpis amortyzacyjny kształtuje się na poziomie 1037 zł.

Tematyka możliwych do zastosowania stawek amortyzacyjnych jest dla podatnika bardzo istotnym zagadnieniem. Jak bowiem zaznaczono, odpisy amortyzacyjne są niezwykle istotną częścią kosztów uzyskania przychodów ujmowanych przez przedsiębiorców. Podkreślenia wymaga jednak, że podatnicy, którzy zamierzają amortyzować używany lub ulepszony lokal według indywidualnej stawki amortyzacyjnej, muszą zwrócić uwagę, jaki tytuł prawny wobec tego lokalu posiadają. Jedynie prawo własności daje możliwość wyboru 10% stawki amortyzacyjnej, ponieważ możemy wtedy mówić o środku trwałym. Wobec spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które jest wartością niematerialną i prawną, takiej możliwości ustawa PIT nie przewiduje.