Wykorzystywanie firmowego samochodu do celów prywatnych prezesa zarządu

Pełnienie funkcji członka zarządu, w tym również naczelnej roli, jaką jest stanowisko prezesa, wiąże się z wieloma obowiązkami. Trzeba jednak pamiętać, że członkowie zarządu mogą również korzystać z wielu przywilejów. Jednym z nich jest wykorzystywanie firmowego samochodu do celów prywatnych. Przedmiotem artykułu będzie analiza skutków podatkowych, jakie wywołuje taka sytuacja zarówno dla spółki, jak i dla samego prezesa.

Wykorzystywanie firmowego samochodu do celów prywatnych a przychód podatkowy

W pierwszej kolejności należy zastanowić się, do jakiego źródła przychodu zakwalifikować ewentualny przychód członka zarządu. W tym zakresie trzeba wskazać na treść art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa PIT), który podaje, że źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Zgodnie natomiast z treścią art. 13 pkt 7 tej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Należy jednakże podkreślić, że za przychody członka zarządu z działalności wykonywanej osobiście uznaje się każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną, jak i niepieniężną, w tym otrzymane nieodpłatnie świadczenia. Do koncepcji nieodpłatnych świadczeń odnosi się natomiast art. 11 ust. 1 ustawy PIT, w którym podano, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń: w naturze i innych nieodpłatnych.

Poprzez nieodpłatne świadczenie rozumie się wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze, które mają konkretny wymiar finansowy i nie są związane z żadną formą ekwiwalentu. Istotą nieodpłatnego świadczenia jest więc to, by otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku udostępnienia pojazdu firmowego członkowi zarządu dochodzi do powstania po stronie osoby fizycznej przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto zauważyć należy, że przepisy ustawy określają sposób, w jaki podatnik powinien ustalić wysokość przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Jak bowiem wynika z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w sytuacji gdy spółka udostępnia prezesowi zarządu firmowy pojazd do celów prywatnych, po jego stronie powstaje przychód z działalności wykonywanej osobiście w formie nieodpłatnego świadczenia w wysokości odpowiadającej cenom rynkowym wynajmu takiego samochodu.

Wartość paliwa a wysokość przychodu podatkowego

Ponadto organy podatkowe prezentują niekorzystną dla podatników wykładnię i uznają, że oprócz przychodu z udostępnienia samego pojazdu po stronie prezesa pojawia się dodatkowy przychód odpowiadający równowartości zużytego paliwa. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 19 kwietnia 2018 roku, 0113-KDIPT2-3.4011.80.2018.2.AC, w której wskazano, że wartość paliwa sfinansowana przez spółkę udostępniającą stanowi – odrębny od przychodów z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych – opodatkowany przychód członka zarządu z działalności wykonywanej osobiście, w wysokości ustalonej zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy PIT, podlegający doliczeniu do pozostałych przychodów.

Obowiązki spółki w związku z przychodem prezesa zarządu

W związku z powstaniem przychodu z działalności wykonywanej osobiście u prezesa zarządu, powstaje także obowiązek na spółce, która w tym przypadku pełni rolę płatnika. Jak można przeczytać w art. 41 ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz art. 18, od osób określonych w art. 3 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przedstawiony przepis odnosi się także do działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu wybranych na podstawie powołania, co oznacza, że spółka zobowiązana jest do obliczenia, pobrania i wpłacenia miesięcznych zaliczek na podatek.

Koszty uzyskania przychody u spółki udostępniającej samochód firmowy

Rozpatrując problem kosztów podatkowych, należy przede wszystkim zaznaczyć, że począwszy od 1 stycznia 2019 roku zmieniły się zasady ujmowania w kosztach wydatków związanych z samochodami osobowymi. Jak stanowi reguła ogólna, opisana w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT podano natomiast, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Zasada ta dotyczy wydatków związany z eksploatacją pojazdu, a więc obejmuje koszty paliwa, usługi naprawy, zakup części zamiennych, składki OC i NNW itp.

Nieco inne zasady obowiązują, jeżeli chodzi o rozliczanie wydatków na zakup tego typu pojazdów lub też wydatków leasingowych. Tu bowiem obowiązuje art. 16 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 49a ustawy CIT. Przepisy te wskazują, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego dokonywanych według zasad określonych w art. 16a–16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

1. 225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 Ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych;
2. 150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Ponadto kosztem podatkowym nie są wydatki dotyczące opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W konsekwencji w przypadku wykorzystywania samochodu firmowego przez prezesa zarządu do swoich osobistych potrzeb spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne lub opłaty wynikające z umowy leasingu do wysokości limitu 150 000 zł. Analogiczna zasada obejmuje ponadto ujmowanie w kosztach składki AC dotyczącej firmowego pojazdu.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że okoliczność wykorzystywania firmowego samochodu do prywatnych celów prezesa zarządu wywołuje podatkowe skutki zarówno po stronie prezesa, który musi w tym przypadku rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu, jak również po stronie spółki, która ma możliwość zaliczenia wydatków związanych z takim pojazdem do kosztów w ograniczonej wysokości.