W przypadku podatku VAT lokalizacja dostawy towaru ma kluczowe znaczenie dla określenia miejsca opodatkowania. W poniższym artykule wyjaśniamy, jak wygląda sprzedaż towaru produkowanego poza UE przez polskiego przedsiębiorcę oraz jakie obowiązki podatkowe wiążą się z taką transakcją, jeśli produkcja i dostawa mają miejsce całkowicie poza granicami Unii Europejskiej.
Miejsce świadczenia w rozumieniu ustawy o VAT
W pierwszej kolejności warto przypomnieć, ze zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).
Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący termin „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.
Z przepisów ustawy o VAT wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wymienione czynności, ale tylko jeżeli miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.
W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast jak wynika z art. 2 pkt 5 ustawy o VAT, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa nienależącego do Unii Europejskiej.
Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Jego określenie ma zatem istotne znaczenie do prawidłowego ustalenia kraju, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.
Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT można stwierdzić, że miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest lokalizacja, w której towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Natomiast na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
Sprzedaż towaru produkowanego poza UE a opodatkowanie podatkiem VAT w Polsce
Jeżeli towar jest produkowany poza terytorium UE i tam też jest dostarczany do ostatecznego nabywcy, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji oznacza, że tego typu dostawa nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce.
Jak możemy przeczytać w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2023 roku (nr 0113–KDIPT1–2.4012.684.2022.2.KT):
W odniesieniu do transakcji objętych zakresem zadanego pytania nr 1 należy zauważyć, że nie będzie następować przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma różnymi państwami. Transakcje dokonywane będą w ramach jednego państwa. Wysyłka gotowego obrazu rozpoczynać się będzie w drukarni USA i kończyć się będzie w miejscu zamieszkania nabywcy tj. w USA. Miejscem opodatkowania tych dostaw będzie zatem terytorium USA, tj. stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W konsekwencji opisana transakcja dostawy towarów dokonana przez Panią nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, gdyż nie będzie wypełniać dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Sprzedaż towaru produkowanego poza UE - Brak obowiązku dokumentowania sprzedaży
Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Według art. 106a pkt 2 lit. b ustawy o VAT: przepisy stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.
Jak stanowi art. 106e ust. 5 pkt i 2 ustawy o VAT: faktura może nie zawierać – w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b – danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12–14.
Jak wynika z powyższego, opisane dostawy towarów nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Mając zatem na uwadze obowiązujące przepisy prawa, należy wskazać, że w przypadku transakcji dokonywanych poza terytorium Polski co do zasady nie ma obowiązku wystawienia faktury na rzecz klienta. Niemniej jednak, w przypadku gdy podatnik dobrowolnie udokumentuje dokonaną transakcję fakturą, wówczas nie powinna ona zawierać stawki ani kwoty podatku VAT, natomiast w pozycji „stawka podatku” może zawierać oznaczenie „NP.” (nie podlega opodatkowaniu).
Natomiast w kwestii dotyczącej obowiązku ewidencjonowania dostaw realizowanych na rzecz klientów spoza UE przy użyciu kasy rejestrującej należy wskazać, że obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o VAT.
W myśl art. 111 ust. 1 ustawy o VAT: podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Stosownie zaś do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Ponieważ obowiązkowi ewidencji na kasie rejestrującej podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, dostawy towarów dokonywane przez polskiego podatnika na rzecz nabywcy z państwa trzeciego, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) nie będzie terytorium kraju, nie będą podlegały – wynikającemu z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT – obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w Polsce.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że omawiana transakcja dostawy towarów, które zostały wytworzone i dostarczone na terytorium kraju trzeciego, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług na terytorium Polski.
