W dobie rozbudowanych połączeń międzynarodowych oraz otwartych rynków handlowych coraz częściej przedsiębiorcy w ramach swojej działalności korzystają z transportu lotniczego. Z uwagi na rozbieżne stanowiska organów podatkowych pojawia się problem ujęcia kosztów zakupu biletów lotniczych od zagranicznego przewoźnika na gruncie VAT. Sprawdźmy zatem, jak wygląda prawidłowe rozliczenie zakupu biletów lotniczych od zagranicznego przewoźnika.
Zakup biletów lotniczych to usługa
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zakup biletów lotniczych przez przedsiębiorcę jest nabyciem usługi. W zakresie miejsca świadczenia usług w opisanym przypadku obowiązuje przepis szczególny art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.
Przykład 1.
Pani Anna w ramach prowadzonej działalności nabyła bilet lotniczy od zagranicznego przewoźnika na trasie Gdańsk – Wrocław. Usługa ta podlega opodatkowaniu w kraju, zaś pani Anna ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.
Przykład 2.
Pani Anna w ramach prowadzonej działalności nabyła bilet lotniczy od zagranicznego przewoźnika na trasie Berlin – Madryt. Usługa ta nie jest opodatkowana na terytorium kraju, ale pani Anna zachowuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy VAT.
Transport międzynarodowy- szczególny przypadek
Może wystąpić również trzeci przypadek tzw. transport międzynarodowy. W świetle definicji zawartej w ustawie o VAT przez usługi transportu międzynarodowego rozumiemy przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
- z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
- z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
- z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).
Powyższe oznacza, że transport międzynarodowy osób dotyczy sytuacji, gdy odbywa się zarówno między Polską a państwami trzecimi, jak i pomiędzy Polską a krajami Unii Europejskiej. Warto także w tym miejscu dodać, że transport taki zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT opodatkowany jest stawką 0%. Natomiast miejsce świadczenia usługi transportu międzynarodowego określa nie ustawa, lecz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług. W myśl § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju.
Jak zatem wynika z przywołanego przepisu, usługi międzynarodowego transportu lotniczego świadczone w Polsce oraz te, które przebiegają przez terytorium Polski, są opodatkowane w kraju. W przypadku gdy podmiotem świadczącym usługi jest zagraniczny przewoźnik nieposiadający w Polsce swojej siedziby, będziemy mieli do czynienia z importem usług i sytuacją, gdzie obowiązek rozliczenia podatku przejdzie na nabywcę usługi.
Przykład 3.
Pani Monika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła bilety lotnicze od zagranicznego przewoźnika na trasie Warszawa – Rzym. Miejscem świadczenia jest terytorium Polski, natomiast w ramach importu usług na pani Monice będzie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku należnego i jednocześnie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Takie same zasady będą obowiązywać przykładowo na trasie Paryż – Warszawa, Nowy Jork – Warszawa – Moskwa.
Należy wyraźnie podkreślić, że przedstawiona analiza jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisów, jednak organy podatkowe w identycznych sytuacjach prezentują odmienne zdanie.
Rozliczenie zakupu biletów lotniczych od zagranicznego przewoźnika a stanowisko organów podatkowych
Organy podatkowe uważają, że w przypadku międzynarodowego transportu lotniczego po stronie nabywcy nie występuje import usług, a na przewoźniku ciąży obowiązek rozliczenia podatku. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2012 r., nr IBPP3/443-1125/11/PH, wskazano:
(...)z art. 28 f ust. 1 ustawy o VAT, w związku z § 4 ww. rozporządzenia wynika, iż niezależnie od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi jak również niezależnie od miejsca odbywania się międzynarodowego transportu osób drogą morską czy też lotniczą, transport taki jest opodatkowany na terytorium kraju.
Powyższa zasada ma zastosowanie do podatników podatku od towarów i usług świadczących przedmiotowe usługi. Zatem w przypadku usług transportu międzynarodowego osób (morskiego i lotniczego) zobowiązanym do zapłaty jest podmiot, który te usługi wykonał.
Główny argumentem organów podatkowych jest twierdzenie, że przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia odnosi się wyłącznie do polskich podatników świadczących usługi międzynarodowego transportu, chociaż należy zauważyć, że w żaden sposób nie wynika to z literalnego brzmienia przepisów.
Z drugiej jednak strony pogląd taki znajduje pewne uzasadnienie w przepisach, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia przepis z pkt 1 nie narusza bowiem przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Natomiast przepisy obowiązujące w innych krajach są oparte na dyrektywie Unii Europejskiej w sprawie VAT, która w swojej treści stanowi, że miejsce świadczenia usług przewozu określa się z uwzględnieniem pokonanych odległości. Gdyby zatem uznać, że nabywca biletu lotniczego musi rozliczyć podatek z tytułu importu usług, zaś zagraniczny przewoźnik ma obowiązek odprowadzić podatek należny z tytułu świadczenia usług, doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.
Przykład 4.
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych w przypadku zakupu biletów lotniczych na trasie Warszawa – Rzym (czy też Paryż – Warszawa, Nowy Jork – Warszawa – Moskwa) zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie zagraniczny przewoźnik. Polski przedsiębiorca zachowuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu tego zakupu.
Podsumowując należy wskazać, że organy podatkowe przyjęły korzystną dla przedsiębiorców wykładnię przepisów w przypadku, gdy następuje rozliczenie zakupu biletów lotniczych, ponieważ uznały, że nabywca nie dokonuje importu usług, a obowiązek odprowadzenia podatku ciąży na przewoźniku. Oznacza to opodatkowanie podmiotu świadczącego usługę i prawo nabywcy biletów do odliczenia podatku w deklaracji.
