W dobie rozbudowanych połączeń międzynarodowych oraz otwartych rynków handlowych coraz częściej przedsiębiorcy w ramach swojej działalności korzystają z transportu lotniczego. Z uwagi na rozbieżne stanowiska organów podatkowych pojawia się problem ujęcia kosztów zakupu biletów lotniczych od zagranicznego przewoźnika na gruncie VAT. Sprawdźmy zatem, jak wygląda prawidłowe rozliczenie zakupu biletów lotniczych od zagranicznego przewoźnika.
Czy zakup biletów lotniczych to nabycie usługi, czy towaru?
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zakup biletów lotniczych przez przedsiębiorcę jest nabyciem usługi. W zakresie miejsca świadczenia usług w opisanym przypadku obowiązuje przepis szczególny art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.
W tym zakresie obowiązują dwie stawki VAT, jaką opodatkowana jest usługa:
- 8% - przy usługach transportu lotniczego na trasach krajowych,
- 0% - przy usługach tego transportu wykonywanych na trasach międzynarodowych.
Przykład 1.
Pani Anna w ramach prowadzonej działalności (jest podatnikiem VAT) nabyła bilet lotniczy od zagranicznego przewoźnika na trasie Gdańsk – Wrocław. Jak opodatkowana będzie ta usługa?
Z uwagi, że jest to transport krajowy, to usługa podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%. Pani Anna ma zatem prawo do odliczenia VAT.
Transport międzynarodowy - szczególny przypadek
Może wystąpić również trzeci przypadek tzw. transport międzynarodowy. W świetle definicji zawartej w ustawie o VAT przez usługi transportu międzynarodowego rozumiemy przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
- z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
- z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
- z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).
Powyższe oznacza, że transport międzynarodowy osób dotyczy sytuacji, gdy odbywa się zarówno między Polską a państwami trzecimi, jak i pomiędzy Polską a krajami Unii Europejskiej. Warto także w tym miejscu dodać, że transport taki zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT opodatkowany jest stawką 0%.
Natomiast miejsce świadczenia usługi transportu międzynarodowego określa nie ustawa, lecz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług.
W myśl § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju. Jak zatem wynika z przywołanego przepisu, usługi międzynarodowego transportu lotniczego świadczone w Polsce oraz te, które przebiegają przez terytorium Polski, są opodatkowane w kraju.
W przypadku natomiast świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Powyższa zasada ma zastosowanie do podatników świadczących przedmiotowe usługi, zatem zakup usługi transportu międzynarodowego osób nie rodzi u podatnika obowiązku rozliczenia importu usług.
Przykład 2.
Pani Anna w ramach prowadzonej działalności (jest podatnikiem VAT) nabyła bilet lotniczy od zagranicznego przewoźnika na trasie Berlin – Madryt. Jak opodatkowana będzie ta usługa? Czy Pani Anna wykazuje import usług?
Z uwagi, że jest to transport międzynarodowy, to usługa podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%. Pani Anna nie wykazuje również importu usług.
Przykład 3.
Pani Monika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła bilety lotnicze od zagranicznego przewoźnika na trasie Warszawa – Rzym. Gdzie opodatkowana jest transakcja? Czy pani Anna ma obowiązek rozliczenia importu usług?
Miejscem świadczenia jest terytorium Polski, natomiast zgodnie ze wskazanym stanowiskiem Krajowej Informacji Skarbowej pani Anna nie ma obowiązku rozliczenia importu usług.
Takie same zasady będą obowiązywać przykładowo na trasie Paryż – Warszawa, Nowy Jork – Warszawa – Moskwa.
Rozliczenie zakupu biletów lotniczych od zagranicznego przewoźnika a stanowisko organów podatkowych
Wspomniana Krajowa Informacja Skarbowa jak i organy podatkowe potwierdzają, że w przypadku międzynarodowego transportu lotniczego po stronie nabywcy nie występuje import usług, a na przewoźniku ciąży obowiązek rozliczenia podatku. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2012 r., nr IBPP3/443-1125/11/PH, wskazano:
(...)z art. 28 f ust. 1 ustawy o VAT, w związku z § 4 ww. rozporządzenia wynika, iż niezależnie od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi jak również niezależnie od miejsca odbywania się międzynarodowego transportu osób drogą morską czy też lotniczą, transport taki jest opodatkowany na terytorium kraju.
Powyższa zasada ma zastosowanie do podatników podatku od towarów i usług świadczących przedmiotowe usługi. Zatem w przypadku usług transportu międzynarodowego osób (morskiego i lotniczego) zobowiązanym do zapłaty jest podmiot, który te usługi wykonał.
Główny argumentem organów podatkowych jest twierdzenie, że przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia odnosi się wyłącznie do polskich podatników świadczących usługi międzynarodowego transportu, chociaż należy zauważyć, że w żaden sposób nie wynika to z literalnego brzmienia przepisów.
Z drugiej jednak strony pogląd taki znajduje pewne uzasadnienie w przepisach, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia przepis z pkt 1 nie narusza bowiem przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Natomiast przepisy obowiązujące w innych krajach są oparte na dyrektywie Unii Europejskiej w sprawie VAT, która w swojej treści stanowi, że miejsce świadczenia usług przewozu określa się z uwzględnieniem pokonanych odległości. Gdyby zatem uznać, że nabywca biletu lotniczego musi rozliczyć podatek z tytułu importu usług, zaś zagraniczny przewoźnik ma obowiązek odprowadzić podatek należny z tytułu świadczenia usług, doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.
Podsumowując należy wskazać, że organy podatkowe przyjęły korzystną dla przedsiębiorców wykładnię przepisów w przypadku, gdy następuje rozliczenie zakupu biletów lotniczych, ponieważ uznały, że nabywca nie dokonuje importu usług, a obowiązek odprowadzenia podatku ciąży na przewoźniku. Oznacza to opodatkowanie podmiotu świadczącego usługę i prawo nabywcy biletów do odliczenia podatku w deklaracji.
