Przepisy ustawy o VAT precyzyjnie określają moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług ciągłych. Każda taka usługa wymaga odpowiedniego udokumentowania, co rodzi praktyczne pytania przedsiębiorców. W artykule wyjaśniamy, czy fakturowanie za usługi ciągłe wymaga wskazania w treści faktury konkretnego okresu od-do, czy wystarczające jest podanie daty zakończenia rozliczenia.
Fakturowanie za usługi ciągłe – jak prawidłowo rozliczać?
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednocześnie w myśl art. 19a ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
W tym miejscu wskazać należy, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami trzeba posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.
Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Trzeba zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.
Jak możemy przeczytać w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2024 roku (nr 0114-KDIP4-2.4012.592.2024.4.MC), za sprzedaż o charakterze ciągłym trzeba uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.
W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Przez pojęcie usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.
W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.
Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 11 marca 2025 roku (I SA/Po 794/24), z brzmienia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wynika, że obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych. Organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności (usług jednostkowych) w danym okresie.
Wskazanie okresu rozliczeniowego od-do w treści faktury – czy jest obowiązkowe?
Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności – powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 60. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.
Elementy składowe faktury określa art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, gdzie wskazano, że faktura powinna m.in. zawierać:
- datę wystawienia (pkt 1);
- datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury (pkt 6).
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że NSA w wyroku z 11 września 2018 roku (sygn. akt I FSK 1765/16) orzekł, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony. Sąd w wyroku tym podkreślił, że wprawdzie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły, lecz nie ma dostatecznych podstaw ku temu, by przez pojęcie to rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne.
Dalej NSA wskazał, że w przypadku przyjęcia miesięcznego okresu rozliczeniowego dla tego rodzaju dostawy należy ją udokumentować fakturą uwzględniającą wszystkie składające się na nią świadczenia dokonane w okresie danego miesiąca (ustalone na koniec tego miesiąca), wystawioną nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano ww. dostawy towarów.
Datę sprzedaży wskazywaną w treści takiej faktury stanowi końcowa data okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony.
Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2019 roku (sygn. akt I FSK 970/17) stwierdził:
„[…] w opisanym modelu prawidłowe będzie rozpoznanie przez Spółkę B momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów na rzecz odbiorców na koniec każdego umownie przyjętego okresu rozliczeniowego i w związku z tym prawidłowe będzie również wskazanie przez Spółkę na fakturze dokumentującej tę dostawę, ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty sprzedaży”.
Powyższe rozważania znajdują analogiczne zastosowanie do e-faktur. Zgodnie z art. 106gb ust. 1 ustawy o VAT faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie ze wzorem dokumentu elektronicznego. Art. 106e ustawy o VAT stanowiący o elementach składowych faktury odnosi się również do faktur ustrukturyzowanych. To oznacza, że kluczowym elementem faktury ustrukturyzowanej w przypadku usług ciągłych jest data końca okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony.
W praktyce sprzedawcy często umieszczają w treści faktury informację na temat okresu, którego dotyczy świadczenie usług. W świetle przepisów ustawy o VAT takie działanie nie jest zabronione. Trzeba jednak podkreślić, że z punktu widzenia poprawnego rozliczenia podatku należnego kluczowe znaczenie ma wskazanie daty zakończenia świadczenia usługi, ponieważ data ta wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego.
