Świadczenie usługi dla zagranicznego kontrahenta w świetle ustawy VAT

Ustawa VAT określa różne terminy zwrotu VAT. Przedmiotem niniejszej analizy będzie kwestia wykonania usługi dla zagranicznego kontrahenta w świetle ustawy VAT, gdy podatnik z Polski świadczy usługi wyłącznie dla podmiotów zagranicznych i nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych na terenie kraju.

Świadczenie usługi dla zagranicznego kontrahenta w świetle ustawy VAT

W przypadku świadczenia usług pomiędzy przedsiębiorcami zastosowanie znajdzie reguła określona w art. 28b ustawy VAT, która wskazuje, że miejscem opodatkowania jest kraj siedziby usługobiorcy.

Przedsiębiorca z Polski w takim przypadku wystawia fakturę bez kwoty i bez stawki podatku, jednak z adnotacją o odwrotnym obciążeniu.

Co jednak najważniejsze, świadczenie tego rodzaju usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Nie oznacza to natomiast, że w związku ze świadczeniem usług za granicą podatnik nie ponosi określonych wydatków w kraju. Jeżeli posiada status czynnego podatnika podatku VAT, to na mocy art. 86 ust. 1 ustawy VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku czynności wykonywanych poza terytorium kraju

Jeżeli dana usługa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, to pojawia się pytanie o dopuszczalność odliczenia VAT od zakupu towarów i usług. Należy wskazać, że przepisy ustawy VAT taką możliwość dopuszczają.

W tym zakresie trzeba powołać się na treść art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, który podaje, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju i jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te realizowano na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, które dowodzą ich związku z odliczonym podatkiem.

Jak wynika z cytowanego przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przywołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające zrealizowanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą je jednocześnie opisywać.

W rezultacie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Przykład 1.

Podatnik z Polski wykonuje usługi informatyczne na rzecz kontrahenta z USA. Zgodnie z art. 28b ustawy VAT nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce. Podatnik ponosi jednak w kraju określone wydatki na nabycie programów komputerowych, zakup sprzętu czy też usługi księgowe. W takim przypadku istnieje związek pomiędzy świadczonymi usługami a ponoszonymi wydatkami. Ponadto jeżeli usługi informatyczne byłyby wykonywane na rzecz kontrahenta z Polski, to podlegałyby opodatkowaniu. To zatem prowadzi do wniosku, że są spełnione warunki określone w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, więc podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy VAT w takim przypadku zwrot podatku przysługuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika.

Jedynie w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, przysługuje mu zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 5a ustawy VAT).

Przykład 2.

Czynny podatnik VAT w lutym wykonał usługę dla kontrahenta z USA. W marcu nie podejmował żadnej aktywności gospodarczej. Zarówno w lutym, jak i w marcu zakupił usługę księgową na terytorium kraju. To oznacza, że zwrot podatku naliczonego w deklaracji za luty przysługuje w terminie 60 dni, zaś w deklaracji za marzec w terminie 180 dni.

Ewidencjonowanie sprzedaży dokonywanej poza terytorium kraju

Warunkiem otrzymania zwrotu podatku naliczonego w terminie 60 dni jest złożenie deklaracji podatkowej. Ważne jest również, aby podatnik prawidłowo wypełnił odpowiednie pozycje tej deklaracji.

W JPK_V7M przewidziano dwa pola, w których wykazuje się sprzedaż opodatkowaną poza granicami kraju, tj. K_11 i P_11.

W polu K_11 wykazuje się wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z dostaw towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, w stosunku do których podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dzieje się tak, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju i jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, które dowodzą ich związku z odliczonym podatkiem.

W polu P_11 wykazuje się zbiorczą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju – wykazaną w K_11.

W rezultacie w odniesieniu do świadczenia usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi z Polski odliczenie podatku naliczonego, wartość takich zagranicznych usług należy wykazać w polu K_11 (część ewidencyjna) oraz P_11 (część deklaracyjna) pliku JPK_V7M jako świadczenie usług dokonane poza terytorium kraju.

Jak wynika z przedstawionych regulacji, w sytuacji świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu w RP obowiązuje podstawowy termin zwrotu podatku naliczonego wynoszący 60 dni, licząc od dnia złożenia deklaracji z wykazanym podatkiem naliczonym.