Towar wniesiony do spółki osobowej powinien zostać w odpowiedni sposób zewidencjonowany. W niniejszym artykule przeanalizujemy przypadek wniesienia towarów do majątku spółki jawnej w drodze aportu. Zastanowimy się zarówno nad skutkami podatkowymi, oraz wskażemy jak wygląda ujęcie w KPiR towaru wniesionego aportem do spółki jawnej przez wspólnika!
Aport do spółki jawnej a podatek PIT
Spółka jawna ma w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych (ksh) status spółki osobowej.
W myśl art. 8 § 1 ksh spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.
Zgodnie z treścią art. 28 ksh majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.
Natomiast w myśl art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
To zatem oznacza, że spółka jawna jest transparentna podatkowo, ponieważ podatek rozliczają wspólnicy proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki. Również na zasadzie proporcjonalności określa się przychody oraz koszty poszczególnych wspólników.
Jeżeli chodzi o aport, to wskażmy, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie na spółkę własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu. Na mocy art. 50 ksh udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.
Skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki jawnej należy zatem rozpatrywać z perspektywy wspólnika. Należy wskazać, że inaczej niż w przypadku aportu do spółki z o.o. w tym przypadku będzie to zdarzenie neutralne podatkowo.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.
Zauważyć ponadto należy, że zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu.
W przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z jej prowadzeniem.
Taki ogół praw i obowiązków nie może być kwalifikowany jako cena nabycia, wspólnik nabywa bowiem całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.
Tak też możemy przeczytać w interpretacji Dyrektora KIS z 2 lipca 2018 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.224.2018.4.AP), gdzie organ podatkowy wskazał, że czynność wniesienia ogółu rzeczy, praw i zobowiązań jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie rodziła dla wspólnika konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. czynność ta nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ujęcie w KPiR towaru wniesionego aportem do spółki jawnej przez wspólnika
Jak stanowi art. 24a ust. 1 ustawy PIT, spółki jawne osób fizycznych wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.
Wspomnianymi odrębnymi przepisami są w tym wypadku regulacje rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Zgodnie z § 24 ust. 1 rozporządzenia, w sytuacji gdy dochodzi do zmiany wspólnika lub w przypadku zmiany proporcji udziałów wspólników podmiot prowadzący księgę ma obowiązek sporządzenia i wpisania do niej spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów.
Na podstawie tego przepisu możemy zatem wyróżnić dwa przypadki.
Po pierwsze, jeżeli aport jest wnoszony do nowo powstającej spółki jawnej, to wartość towarów należy ująć w remanencie początkowym spółki jawnej.
Po drugie, jeżeli aport jest wnoszony do istniejącej spółki jawnej, to konieczne będzie sporządzenie remanentu końcowego na dzień poprzedzający wniesienie aportu, a następnie należy sporządzić remanent początkowy na dzień wniesienia aportu. Uzasadnione jest to tym, że dochodzi do zmiany proporcji udziałów.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).
Zasada powyższa ma zastosowanie także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.
Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy PIT u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
To oznacza, że każda zmiana proporcji w udziale w zyskach spółki powinna zostać rozliczona pod względem podatkowym. Konieczne jest również sporządzenie remanentu początkowego.
Przykład 1.
Spółka jawna posiada dwóch wspólników o równych udziałach. 20 września jeden z nich wniósł aport do spółki, co zmieniło strukturę proporcji udziału w zyskach na jego korzyść. W takim przypadku należy dochody obliczać w następujący sposób:
- na 19 września należy sporządzić remanent końcowy i rozliczyć dochód proporcjonalnie do dotychczasowych udziałów za okres od 1 stycznia do 19 września;
- na 20 września sporządzić remanent początkowy i do końca roku rozliczyć podatek zgodnie z nową proporcją.
Spis z natury (remanent) sporządzony w trakcie roku z uwagi na wniesienie aportu będzie uwzględniony przy ustalaniu dochodu rocznego zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy PIT.
Reasumując, aport towarów do spółki jawnej dokonany przez wspólnika nie generuje przychodu podatkowego, co jednak nie oznacza, że można pominąć ewidencjonowanie tego zdarzenia w księgach podatkowych. W tym zakresie należy kierować się regulacjami rozporządzenia w sprawie prowadzenia KPiR.
