Przedsiębiorcy planujący rozpoczęcie działalności gospodarczej często otrzymują w drodze darowizny towary handlowe. Pojawia się w związku z tym pytanie, czy towary otrzymane w darowiźnie powinny zostać ujęte w remanencie początkowym. Postaramy się odpowiedzieć na podstawie obowiązujących przepisów.
Spis początkowy a towary handlowe
Zagadnienie remanentu oraz momentów, kiedy takowy należy sporządzić, regulowane jest w rozporządzeniu MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Stosownie do § 24 pkt 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej spisem z natury, na 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.
Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 26 ust. 1 ww. rozporządzenia).
W świetle ww. przepisów w remanencie należy ująć nie tylko towary zakupione, lecz także nabyte tytułem czynności nieodpłatnych, takich jak np. darowizna.
To zatem oznacza, że podatnik zobowiązany jest ująć w remanencie początkowym towary otrzymane w drodze darowizny, a w remanencie końcowym – niesprzedane na koniec roku podatkowego.
Wartość tych remanentów należy wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pojawia się pytanie, według jakiej wartości należy określić cenę towarów handlowych otrzymanych w drodze darowizny.
Przepisy wskazują, że towary handlowe powinny zostać ujęte w KPiR według cen zakupu. Zgodnie z definicją zawartą w § 3 pkt 2 rozporządzenia w przypadku otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość tę określa się jako odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.
Przykład 1.
Podatnik planujący rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej otrzymał w drodze darowizny od swojego ojca towary handlowe z jego firmy. Darowizna miała miejsce 20 grudnia. Natomiast 1 stycznia następnego roku podatnik rozpoczął prowadzenie własnej działalności gospodarczej. W sporządzonym na 1 stycznia remanencie początkowym powinien on ująć wartość otrzymanych nieodpłatnie towarów handlowych.
Kolejne pytanie, jakie się pojawia, dotyczy miejsca w KPiR, w którym należy ująć otrzymane w darowiźnie towary handlowe.
Jak wynika z treści Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Kolumna 17 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2–16. Może być ona także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi.
Jak wskazała Dyrektor KIS w interpretacji z 21 lutego 2020 roku (nr 0115-KDIT3.4011.492.2019.3.AW) nieodpłatne nabycie towarów handlowych w drodze darowizny z zamiarem ich dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej należy wykazać w kolumnie 17 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Towary otrzymane w darowiźnie a koszty uzyskania przychodów
Należy podkreślić, że towary handlowe otrzymane w drodze darowizny nie stanowią dla obdarowanego kosztu podatkowego w prowadzonej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:
- musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
- nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów;
- musi być należycie udokumentowany.
Jak zatem widać, jednym z warunków zaliczenia wydatku w kosztach podatkowych jest jego faktycznie poniesienie przez podatnika. Tymczasem w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje towary w drodze darowizny, nie ponosi żadnego wydatku z tytułu zawarcia tej umowy. To zatem powoduje, że towary handlowe otrzymane w drodze darowizny nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej.
Nabycie towaru handlowego w drodze darowizny nie będzie miało charakteru odpłatnego, nie będzie można więc mówić o poniesieniu kosztu. Z tego względu brak odpłatności przy umowie darowizny decyduje o niemożności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych towarów handlowych.
Na marginesie dodajmy, że odróżnić powyższe należy od przypadku, gdy towar jest przekazywany pomiędzy małżonkami objętymi wspólnością małżeńską. W takich bowiem okolicznościach nie mamy do czynienia z darowizną z uwagi na konstrukcję instytucji wspólności majątkowej małżeńskiej.
W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy PIT u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących KPiR dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania:
- powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub
- pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
W kontekście powyższego wskazać należy, że przedsiębiorca ma obowiązek ujęcia nabytych w drodze darowizny towarów handlowych w remanencie początkowym i końcowym (w sytuacji ich niesprzedania) oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 17.
Jednak z uwagi na brak potraktowania takich towarów jako kosztów podatkowych ich wartość wynikająca z wyceny dokonanej na potrzeby remanentu nie będzie brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem PIT prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
W kontekście powyższej analizy należy wskazać, że przypadek towarów handlowych otrzymanych w drodze darowizny jest specyficzny. Z jednej bowiem strony ich wartość powinna zostać ujęta zarówno w remanencie początkowych (oraz ewentualnie końcowym), jak i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z drugiej strony wartość tychże towarów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz nie jest brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatku PIT z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
