Poradnik Przedsiębiorcy

Ulga na złe długi: zapłata tylko VAT to nieuregulowanie należności

W wielu przypadkach podatnicy nie otrzymują zapłaty za wykonane usługi lub towary. Podatnik ponosi wtedy koszty finansowe nierzetelnego kontrahenta oraz koszty podatkowe związane z taką transakcją. Ustawodawca, widząc powyższe problemy, wprowadził tzw. ulgę na złe długi, która odciąża podatników od konieczności zapłaty podatków od transakcji nieopłaconych przez kontrahentów. 

Ulga na złe długi a prawo do odliczenia podatku VAT

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: ustawa o VAT. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Tym samym podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług bez względu na dokonanie płatności. Zapłata nie ma więc znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego. 

Ulga na złe długi a obowiązek podatkowy w VAT

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniami wymienionymi w ustawie (patrz art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Zgodnie z powołanymi przepisami prawa podatkowego w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru (przed wydaniem dyspozycji wysyłki towaru do klienta) podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Podatnik w momencie rozpoznania obowiązku podatkowego winien rozliczyć podatek należny. Powyższe regulacje w większości przypadków nie przewidują obowiązku zapłaty za wykonaną usługę lub dostarczony towar. 

Co do zasady zapłata ma więc znaczenie dla rozliczenia podatku należnego w przypadku zaliczek i zadatków.

Ulga na złe długi 

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (patrz art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT).

Powyższe regulacje stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

  • dostawa towaru lub świadczenie usług są dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Ustawy z dnia 15 maja 2015 roku – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

  • na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

    • wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

    • dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

  • od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

Korekta, o której mowa powyżej, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie.

Powyższe regulacje mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, lecz także jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku od towarów i usług, który powstał z tytułu dokonanej transakcji. 

Skorzystanie z powyższej ulgi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Korekta podatku powoduje więc, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Nabywca jest obowiązany do korekty podatku naliczonego. Element realizuje więc podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, należy stwierdzić, że podstawowym warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi jest po prostu istnienie długu (brak zapłaty za fakturę).

Ulga na złe długi a zapłata tylko podatku VAT

W wielu przypadkach podatnicy regulują tylko podatek VAT. Tym samym w takiej sytuacji podatnik nie płaci za całą fakturę.

Przykład 1.

Podatnik dokonał zakupu materiałów do produkcji. W związku z załamaniem się rynku nie posiadał środków finansowych, aby zapłacić sprzedawcy za towar. Podatnik postanowił zapłacić jedynie podatek VAT wynikający z faktury. Czy w takim przypadku uniknie konieczności skorygowania podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem faktury (tzw. ulga na złe długi)?

W tym przypadku podatnik nie zapłacił za materiały. Kwota z faktury nie została więc uregulowana. Definicję uregulowania znajdziemy w Słowniku języka polskiego PWN (1999). Uregulować to: zapłacić, uiścić rachunek, należność, dług, ale także uporządkować, załatwić. Z tego wynika, że „uregulowanie” oraz „zapłata” stanowią pojęcia bliskoznaczne, jakkolwiek definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie „uregulować” ma szerszy zakres niż „zapłacić”. Mieści się w nim bowiem nie tylko uiszczenie należności, lecz także uporządkowanie stosunków, które niekoniecznie musi się dokonać w drodze zapłaty.

W Kodeksie cywilnym posługuje się takimi pojęciami jak „wygaśnięcie zobowiązania”, „wykonanie zobowiązania”, „spełnienie świadczenia” oraz „zapłata”. Z „uregulowaniem zobowiązania” mamy do czynienia, gdy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego, tzn. interes majątkowy wierzyciela jest zaspokojony. „Uregulowanie zobowiązania” to więc pojęcie zawierające w sobie zarówno „spełnienie świadczenia”, jak i „wygaśnięcie zobowiązania” prowadzące do zaspokojenia majątkowego wierzyciela. W naszym przypadku podatnik nie uregulował zobowiązania, zapłacił tylko podatek VAT. Brak uregulowania zobowiązania powoduje, że podatnik będzie obowiązany zastosować ulgę na złe długi.

Podsumowując, podatnik winien uregulować całość zobowiązania, aby nie musieć korzystać z ulgi na złe długi. Samo uregulowanie podatku VAT nie jest uregulowaniem całości zobowiązania i podatnik winien skorygować podatek naliczony, jeśli upłynie 90 dni od daty zapłaty. W tym bowiem przypadku uregulowano tylko część zobowiązania.