Jedną z instytucji opisanych w ustawie VAT jest ulga na złe długi, której konstrukcja opiera się na możliwości odzyskania zapłaconego podatku należnego w sytuacji, gdy dłużnik nie uregulował należności. Możliwość zastosowania ulgi została obwarowana kilkoma warunkami, które w niedawnej opinii rzecznika generalnego TSUE zostały uznane za sprzeczne z dyrektywą unijną.
Ulga na złe długi - podstawy prawne oraz mechanizm działania
Analizując zagadnienie od strony praktycznej, należy wskazać, że dla sprzedawcy towarów lub usług obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo w dacie wykonania usługi lub wydania towaru. To powoduje, że sprzedawca jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT w rozliczeniu za ten okres. Z zastrzeżeniem wyjątków ustawowych nie ma znaczenia moment otrzymania płatności za sprzedane towary lub usługi.
Taka konstrukcja powoduje, że sprzedawca musi uiścić podatek VAT z własnych środków i dopiero w dalszej perspektywie oczekuje na otrzymanie płatności od dłużnika. W celu zniwelowania tej niekorzystnej sytuacji wprowadzono mechanizm ulgi na złe długi, który pozwala skorygować wcześniej zapłacony podatek należny, jeżeli mamy do czynienia z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności.
Wspomniane uprawdopodobnienie ma miejsce, jeżeli dłużnik nie zapłaci należności w ciągu 90 dni, licząc od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Ulga na złe długi - warunki stosowania
Przechodząc dalej, należy wskazać, że możliwość stosowania ulgi na złe długi jest warunkowana spełnieniem określonych przesłanek. Jak możemy przeczytać w art. 89a ust. 2 ustawy VAT, ulgę na złe długi stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:
-
dostawa towaru lub świadczenie usług są dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
-
na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
-
wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
-
dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu Ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
-
od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Jak widać, jednym z warunków w zakresie zastosowania ulgi na złe długi jest, aby zarówno wierzyciel, jak i dłużnik nie pozostawał w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Opinia rzecznika generalnego TSUE
Właśnie ten warunek stał się przedmiotem rozpatrywania przez TSUE w sprawie C-335/19. Otóż postanowieniem z 6 grudnia 2018 r., I FSK 2261/15, NSA skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne: Czy przepisy dyrektywy VAT zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela?
Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 90 Dyrektywy VAT w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Jak zatem widać, z treści przepisów Dyrektywy nie wynika warunek co do statusu strony transakcji oraz ewentualnego podlegania postępowaniu upadłościowemu, restrukturyzacyjnemu czy też likwidacji.
Choć na wyrok TSUE w tej sprawie będziemy jeszcze musieli poczekać, to obecnie dostępna jest opinia rzecznika generalnego w tej sprawie. Stwierdził on, że ustanowienie przez polskiego prawodawcę dodatkowego warunku stosowania ulgi na złe długi, jakim jest niepodleganie pod wskazane postępowania, jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT wynikającą z Dyrektywy VAT. Rzecznik wskazał, że art. 90 dyrektywy nie zezwala na wyłączenie możliwości dokonania korekty VAT na tej tylko podstawie, że w chwili sprzedaży lub w chwili dokonania korekty dłużnik jest już w trakcie postępowania upadłościowego lub w likwidacji.
W konsekwencji ustanowienie tego warunku w polskiej ustawie VAT w opinii rzecznika stanowi niedozwoloną wykładnię rozszerzającą w stosunku do przepisów dyrektywy unijnej, która powinna być implementowana do polskiego porządku prawnego.
W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w podobnej sprawie wydał wyrok zbieżny z opinią rzecznika generalnego i jednocześnie korzystny dla samych podatników. W wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-127/18 TSUE zauważył, że art. 90 Dyrektywy VAT stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej temu podatkowi, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.
Wpływ opinii rzecznika na sytuację polskich wierzycieli
W pierwszej kolejności należy wskazać, że sama opinia nie jest wiążąca dla TSUE. Nie ulega jednak wątpliwości, że w przeważającej większości przypadków wyrok TSUE jest zgodny z uprzednią opinią rzecznika generalnego.
Przenosząc powyższe na grunt prawa polskiego, trzeba podkreślić, że sama treść opinii nie jest wiążąca ani dla podatników, ani też dla organów państwowych. Inaczej natomiast jest w sytuacji, gdy mamy już do czynienia z prawomocnym wyrokiem TSUE.
Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jak natomiast wskazuje art. 241 Ordynacji, w takim przypadku wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.
W konsekwencji pomyślny dla podatników wyrok TSUE w tej sprawie otwiera furtkę w zakresie wznowienia postępowania podatkowego i możliwości skorygowania podatku należnego w przypadku nieściągalnej wierzytelności nieopłaconej przez dłużnika, który pozostawał w trakcie postępowania likwidacyjnego, upadłościowego czy restrukturyzacyjnego.
Przechodząc do podsumowania naszego dzisiejszego artykułu, możemy wskazać, że jeżeli TSUE w sprawie C-335/19 podzieli stanowisko rzecznika generalnego, to podatnicy, którym odmówiono prawa do dokonania korekty VAT należnego z uwagi na status dłużnika, uzyskają możliwość wznowienia postępowania. Po raz kolejny może również okazać się, że polski ustawodawca stanie przed koniecznością nowelizacji przepisów, które są niezgodne z treścią Dyrektywy VAT.
