W przypadku umorzonych dotacji przede wszystkim pojawia się pytanie, jaka stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych powinna zostać w takim przypadku zastosowana. W poniższym artykule przyjrzymy się bliżej tej kwestii oraz postaramy się wyjaśnić, w jaki sposób ryczałtowiec powinien potraktować przychód z tytułu umorzonej dotacji lub podobnych świadczeń. Umorzone dotacje a przychód u ryczałtowca - jak go opodatkować?
Przychody przedsiębiorcy opodatkowanego podatkiem ryczałtowym
Na wstępie warto wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy PIT.
Wspomniany art. 14 ustawy PIT dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i zawiera katalog przysporzeń majątkowych, które są traktowane jako przychody przedsiębiorcy, oraz takie, które nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy PIT możemy przeczytać, że za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Przychodów z działalności gospodarczej nie stanowią jedynie kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.
W świetle powyższego wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód zarówno w przypadku przedsiębiorców opodatkowanych na zasadach ogólnych, jak i w przypadku podatników, którzy jako formę opodatkowania wybrali ryczałt ewidencjonowany.
Wyjątek uczyniono jedynie dla zobowiązań związanych z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.
Dodajmy, że pojęcie „umorzone zobowiązania” nie zostało zdefiniowane na gruncie podatku PIT. Posługując się zatem wykładnią językową – „umorzenie” oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.
Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.
Stawka ryczałtu przewidziana dla przychodów z umorzonej dotacji
Ustaliliśmy już, że wartość umorzonej dotacji stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Teraz pojawia się pytanie o to, jaką stawkę ryczałtu należy zastosować do tego rodzaju przychodów. Należy bowiem pamiętać, że ustawa o zryczałtowanym podatku przewiduje obszerny katalog stawek podatkowych.
W tym zakresie właściwe będzie sięgnięcie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy, gdzie podano, że stawka ryczałtu dla przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5–10 i 19–22 ustawy PIT, wynosi 3%.
Umorzone dotacje a przychód u ryczałtowca - kiedy powstanie?
Kolejna bardzo istotna kwestia dotyczy właściwego określenia momentu powstania przychodu z tytułu umorzenia dotacji. Pozwala to bowiem na właściwe określenie okresu rozliczeniowego, w którym przychód powinien zostać wykazany.
Jak możemy przeczytać w treści interpretacji Dyrektora KIS z 9 października 2020 roku (nr 0111-KDWB.4010.23.2020.2.HK), moment powstania przychodu z tytułu umorzenia uzależniony jest od rodzaju warunku umorzenia. Z uwagi na brak wyraźnej regulacji ustawowej w tym zakresie decydujący dla określenia charakteru dokonywanego umorzenia – a w szczególności, czy następuje ono pod warunkiem zawieszającym, czy też rozwiązującym – mają postanowienia poszczególnych umów z beneficjentami. Dopiero analiza treści danej umowy umarzającej zobowiązanie może pozwolić na ustalenie rodzaju warunku, który ma w danej sytuacji zastosowanie.
W konsekwencji w przypadku umorzenia dotacji za datę powstania przychodu można przyjąć datę zawarcia umowy o umorzenie, od tego momentu ujawniona jest bowiem w sposób ewidentny wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia.
Umorzenie a zwolnienie z długu
Na zakończenie dodajmy, że w ocenie organu podatkowego powyższe regulacje należy analogicznie zastosować do przypadku zwolnienia z długu.
Zgodnie z brzmieniem art. 508 kc zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Istota zwolnienia z długu sprowadza się do tego, że skoro wierzytelność jest prawem wierzyciela, nie ma przeszkód, aby zrzekł się on tego prawa, tj. by umorzył zobowiązanie bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Zwolnienie z długu należy do czynności prawnych rozporządzających, skutkuje ona bowiem wygaśnięciem zobowiązania.
Należy przy tym podkreślić, że samo zrzeczenie się wierzyciela aktem jednostronnym nie wystarczy do zwolnienia z długu. Tak więc dla umorzenia wierzytelności konieczna jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, zawartego układu czy też poprzez oświadczenie, umowę). Wierzytelność będzie umorzona wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu.
Konsekwencją umowy o zwolnienie jest przysporzenie po stronie dłużnika, które następuje przez zmniejszenie pasywów jego majątku. Skoro dłużnik uzyskuje przysporzenie, tzn. że osiąga przychód.
W analizowanym przez nas art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy PIT ustawodawca używa wprawdzie pojęcia „umorzone zobowiązanie”, a nie „zwolnienie z długu”, ale biorąc pod uwagę znaczenie językowe słowa „umorzyć”, określanego jako rezygnację całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych, oraz to, że skutkiem umorzenia jest wygaśnięcie zobowiązania, które nie jest związane z zaspokojeniem wierzyciela, można przyjąć, że umorzone zobowiązania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 kc.
Powyższe potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 17 marca 2017 roku (nr 1462-IPPB1.4511.1195.2016.1.ES), gdzie organ podatkowy wskazał, że skoro poprzez zwolnienie z długu wygasło zobowiązanie wobec wierzyciela, to podatnik uzyskał przychód. Podatnik powinien rozpoznać przychód w świetle art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań.
Przechodząc zatem do podsumowania, wskazać należy, że dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem ewidencjonowanym zdarzenie w postaci umorzenia dotacji (poza przypadkami zwolnionymi na podstawie przepisów ustawy) generuje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu stawką 3% uzyskanego z tego tytuły przychodu.
