Zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek różnych okoliczności. Najpowszechniejszymi przypadkami jest zapłata podatku oraz przedawnienie obowiązku podatkowego. Natomiast w naszym artykule zastanowimy się, co w sytuacji śmierci podatnika. Czy taka okoliczność powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego?
Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego
Jak wskazaliśmy na wstępie, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego może nastąpić z uwagi na wiele różnych przyczyn.
Katalog tychże okoliczności został zawarty w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:
- zapłaty;
- pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;
- potrącenia;
- zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;
- zaniechania poboru;
- przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych;
- przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;
- umorzenia zaległości;
- przedawnienia;
- zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m;
- nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku – ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.
Powyższe wyliczenie ma charakter kompletny i zamknięty, co oznacza, że wyłącznie ww. okoliczności powodują wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zwrócić trzeba uwagę, że w powyższym katalogu nie ma wymienionej śmierci podatnika.
Śmierć podatnika a podatek powstający z mocy prawa
Zasadniczo zobowiązanie podatkowe może powstać na dwa sposoby. Jak bowiem podaje art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:
- zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
- doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
W pierwszej kolejności odnieśmy się do tych zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy ustawy. Przykładem tego typu zobowiązania jest podatek dochodowy PIT, dla wystąpienia konieczności zapłaty podatku wystarczające jest bowiem ziszczenie się zdarzenia wskazanego w ustawie i nie jest konieczne wydawanie decyzji ustalającej wysokość podatku przez naczelnika US.
W celu analizy tego zagadnienia należy odnieść się do przepisów regulujących dziedziczenie. Otóż w świetle art. 97 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.
W rezultacie spadkobiercy, którzy nie odrzucą spadku, przejmują wszelkie prawa i obowiązki spadkodawcy, co odnosi się również do zobowiązań podatkowych.
Nie oznacza to jednak, że powinni oni rozliczać podatek czy też składać deklaracje podatkowe w imieniu zmarłego. W tym bowiem przypadku stosujemy regulację wynikającą z art. 100 Ordynacji podatkowej.
Przepis ten stanowi, że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.
Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub jej nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty podatku.
Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.
Powyższe oznacza, że na skutek śmierci podatnika istniejące zobowiązanie nie wygasa, lecz przechodzi na spadkobierców. W zakresie odpowiedzialności za zobowiązanie spadkowe naczelnik US wydaje decyzję podatkową.
Przykład 1.
Podatnik zmarł 10 lutego 2021 roku. W zakresie podatku PIT za 2020 rok nie złożył deklaracji podatkowej. W tym przypadku naczelnik US wyda decyzję o odpowiedzialności spadkobierców za podatek i jednocześnie ustali jego kwotę w tej decyzji.
Przykład 2.
Podatnik zmarł 20 kwietnia 2021 roku. W zakresie podatku PIT za 2020 roku złożył poprawną deklarację PIT 10 kwietnia. W tym przypadku naczelnik US wyda decyzję o odpowiedzialności spadkobierców za podatek wynikający ze złożonej deklaracji.
Odpowiedzialność spadkobierców obejmuje również zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, opłatę prolongacyjną, koszty postępowania podatkowego, koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.
Śmierć podatnika a zobowiązania powstające na skutek wydania decyzji ustalającej
Nieco inaczej przedstawia się sytuacja w stosunku do tych zobowiązań podatkowych, które powstają na skutek wydawania decyzji ustalającej. Przykładem jest tutaj podatek od spadków i darowizn.
Jeżeli w stosunku do podatnika nie została wydana decyzja ustalająca podatek, to urząd skarbowy nie może jej wydać w stosunku do osoby zmarłej. W takim przypadku nie jest również możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności spadkobierców.
Wyłącznie gdy wobec podatnika została wydana decyzja ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn, to w dalszej kolejności możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności na spadkobierców.
Przykład 3.
Podatnik nabył spadek 10 listopada 2020 roku. Zmarł kilka dni później i nie złożył do naczelnika US zeznania SD-3. W konsekwencji naczelnik US nie może wydać i doręczyć decyzji ustalającej wysokość podatku. Zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje, w związku z czym spadkobiercy nie ponoszą odpowiedzialności.
Przykład 4.
Podatnik 10 grudnia otrzymał decyzję podatkową z tytułu podatku od otrzymanej darowizny. Zmarł po 5 dniach, nie regulując podatku. Zobowiązanie podatkowe powstało, w związku z czym naczelnik US może wydać decyzję o odpowiedzialności spadkobierców za tenże podatek.
Przechodząc do podsumowania, możemy postawić tezę, zgodnie z którą śmierć podatnika nie jest okolicznością powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Jeżeli takie zobowiązanie powstało, czy to z mocy prawa, czy też na skutek wydania decyzji ustalającej, to obowiązek zapłaty przechodzi na spadkobierców podatnika.
