Śmierć a wygaśnięcie zobowiązania podatkowego

Zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek różnych okoliczności. Najpowszechniejszymi przypadkami jest zapłata podatku oraz przedawnienie obowiązku podatkowego. Natomiast w naszym artykule zastanowimy się, co w sytuacji śmierci podatnika. Czy taka okoliczność powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego?

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego

Jak wskazaliśmy na wstępie, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego może nastąpić z uwagi na wiele różnych przyczyn.

Katalog tychże okoliczności został zawarty w art. 59 §  1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1. zapłaty;
2. pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;
3. potrącenia;
4. zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;
5. zaniechania poboru;
6. przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych;
7. przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;
8. umorzenia zaległości;
9. przedawnienia;
10. zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m;
11. nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku – ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.

Powyższe wyliczenie ma charakter kompletny i zamknięty, co oznacza, że wyłącznie ww. okoliczności powodują wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zwrócić trzeba uwagę, że w powyższym katalogu nie ma wymienionej śmierci podatnika.

Śmierć podatnika a podatek powstający z mocy prawa

Zasadniczo zobowiązanie podatkowe może powstać na dwa sposoby. Jak bowiem podaje art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2. doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W pierwszej kolejności odnieśmy się do tych zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy ustawy. Przykładem tego typu zobowiązania jest podatek dochodowy PIT, dla wystąpienia konieczności zapłaty podatku wystarczające jest bowiem ziszczenie się zdarzenia wskazanego w ustawie i nie jest konieczne wydawanie decyzji ustalającej wysokość podatku przez naczelnika US.

W celu analizy tego zagadnienia należy odnieść się do przepisów regulujących dziedziczenie. Otóż w świetle art. 97 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

W rezultacie spadkobiercy, którzy nie odrzucą spadku, przejmują wszelkie prawa i obowiązki spadkodawcy, co odnosi się również do zobowiązań podatkowych.

Nie oznacza to jednak, że powinni oni rozliczać podatek czy też składać deklaracje podatkowe w imieniu zmarłego. W tym bowiem przypadku stosujemy regulację wynikającą z art. 100 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi, że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub jej nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty podatku.

Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.

Powyższe oznacza, że na skutek śmierci podatnika istniejące zobowiązanie nie wygasa, lecz przechodzi na spadkobierców. W zakresie odpowiedzialności za zobowiązanie spadkowe naczelnik US wydaje decyzję podatkową.

Przykład 1.

Podatnik zmarł 10 lutego 2021 roku. W zakresie podatku PIT za 2020 rok nie złożył deklaracji podatkowej. W tym przypadku naczelnik US wyda decyzję o odpowiedzialności spadkobierców za podatek i jednocześnie ustali jego kwotę w tej decyzji.

Przykład 2.

Podatnik zmarł 20 kwietnia 2021 roku. W zakresie podatku PIT za 2020 roku złożył poprawną deklarację PIT 10 kwietnia. W tym przypadku naczelnik US wyda decyzję o odpowiedzialności spadkobierców za podatek wynikający ze złożonej deklaracji.

Odpowiedzialność spadkobierców obejmuje również zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, opłatę prolongacyjną, koszty postępowania podatkowego, koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Śmierć podatnika a zobowiązania powstające na skutek wydania decyzji ustalającej

Nieco inaczej przedstawia się sytuacja w stosunku do tych zobowiązań podatkowych, które powstają na skutek wydawania decyzji ustalającej. Przykładem jest tutaj podatek od spadków i darowizn.

Jeżeli w stosunku do podatnika nie została wydana decyzja ustalająca podatek, to urząd skarbowy nie może jej wydać w stosunku do osoby zmarłej. W takim przypadku nie jest również możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności spadkobierców.

Wyłącznie gdy wobec podatnika została wydana decyzja ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn, to w dalszej kolejności możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności na spadkobierców.

Przykład 3.

Podatnik nabył spadek 10 listopada 2020 roku. Zmarł kilka dni później i nie złożył do naczelnika US zeznania SD-3. W konsekwencji naczelnik US nie może wydać i doręczyć decyzji ustalającej wysokość podatku. Zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje, w związku z czym spadkobiercy nie ponoszą odpowiedzialności.

Przykład 4.

Podatnik 10 grudnia otrzymał decyzję podatkową z tytułu podatku od otrzymanej darowizny. Zmarł po 5 dniach, nie regulując podatku. Zobowiązanie podatkowe powstało, w związku z czym naczelnik US może wydać decyzję o odpowiedzialności spadkobierców za tenże podatek.

Przechodząc do podsumowania, możemy postawić tezę, zgodnie z którą śmierć podatnika nie jest okolicznością powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Jeżeli takie zobowiązanie powstało, czy to z mocy prawa, czy też na skutek wydania decyzji ustalającej, to obowiązek zapłaty przechodzi na spadkobierców podatnika.