Spora grupa podatników osiągająca przychody z wynajmu prywatnej nieruchomości, decyduje się na wybór opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Zdecydowaną korzyścią tej formy jest niższa stawka podatkowa. Zasadniczy ryczałt jest przewidziany dla wynajmu, który nie jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym może pojawiać się wątpliwość czy może być stosowany w przypadku kiedy podatnik oferuje najem kilku nieruchomości. Problem ten postaramy się wyjaśnić w naszym dzisiejszym artykule.
Najem a forma ryczałtowa
W pierwszej kolejności warto zauważyć, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane jako osobne źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT) albo też jako część pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT).
Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy PIT dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Warto również wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Najem kilku nieruchomości a działalność gospodarcza
Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze bądź innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.
Z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że ryczałt jest dostępny wyłącznie, gdy przychód z najmu można zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT tj. najem prywatny. Jeżeli natomiast zostanie ustalone, że najem jest prowadzony w warunkach wskazujących na działalność gospodarczą, to powoduje to automatyczne wykluczenie możliwości wyboru formy ryczałtowej.
Jak czytamy w art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku ilekroć mowa o działalności gospodarczej należy ją rozumieć w kontekście definicji zawartej w ustawie PIT. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 6 ustawy PIT obejmuje m.in. zarobkową działalność polegającą na wykorzystywaniu rzeczy (w tym nieruchomości) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.
W kontekście przedstawionej definicji pojawia się pytanie, czy osoba fizyczna wynajmująca kilka nieruchomości prywatnych prowadzi zorganizowaną i ciągłą działalność gospodarczą, która wyklucza ryczałt ewidencjonowany. Warto w tym miejscu podkreślić, że aby dana działalność została uznana za gospodarczą wszystkie wymienione cechy, muszą zostać spełnione łącznie. Najem nieruchomości z pewnością ma charakter zarobkowy oraz ciągły. Przy czym należy zastanowić się nad pojęciem zorganizowania. Chodzi tu bowiem o stopień i strukturę najmu, która zbliża ogół czynności do cech podmiotu działającego jak profesjonalista. Jeżeli cecha zorganizowanej działalności nie występuje to nie można mówić o działalności gospodarczej.
Co ciekawe trzeba zauważyć, że przepisy w ogóle nie uzależniają kwalifikacji wynajmu do działalności gospodarczej od liczby wynajmowanych nieruchomości. Kluczowe są wyłącznie przesłanki aktywności podejmowanej w celach zarobkowych, ciągłej oraz zorganizowanej.
Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2018 r., wskazano:
„Jednocześnie wskazać należy, że zarówno rodzaj, jak i ilość wynajmowanych lokali nie jest przesłanką bezwzględnie przesądzającą o kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu do określonego źródła przychodu. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazał bowiem aby były to jedyne i ostateczne przesłanki, które determinują kwalifikację tego rodzaju przysporzeń majątkowych do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawy, a nie wybór dokonany przez podatnika”.
Warto także zwrócić uwagę na treść interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2018 r., w którym wprost wskazano, że wynajem kilku nieruchomości prywatnych może korzystać z formy ryczałtowej:
„Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że sprzedał Pan dom w Norwegii, a z uzyskanych środków zakupił lokale mieszkalne, które następnie ma Pan zamiar oddać w najem. Obecnie zakupił Pan pięć mieszkań, z których jedno jest już wynajmowane.(...)
Najem nie będzie również prowadzony w sposób ciągły i nie ma charakteru stałego, a raczej okazjonalny, gdyż podpisuje Pan umowy na okresy roczne i trudno Pan w tej chwili przewidzieć, czy po upływie tego okresu mieszkania będą nadal wynajmowane, co jest głównie uzależnione od popytu na nie. (...) W takim przypadku, będzie Pan mógł nadal korzystać z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tego tytułu na zasadach określonych w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych”.
Biorąc pod uwagę treść wskazanych interpretacji można przyjąć, że również najem kilku nieruchomości korzysta z opodatkowania w formie ryczałtowej. Jeżeli bowiem najem nie stanowi działalności wykazującej kryteria zorganizowania, to nie jest to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychód z najmu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT. W konsekwencji daje to podstawę do skorzystania z ryczałtu ewidencjonowanego, który przewidziany jest wyłącznie dla najmu o charakterze prywatnym.
