Przedmiotem naszej analizy będzie ustalenie, jak poprawnie rozliczyć usługi budowlane rozliczane etapami na gruncie VAT i PIT. W tym celu konieczne będzie sięgnięcie nie tylko do przepisów podatkowych, lecz także do dostępnego orzecznictwa.
Usługi budowlane rozliczane etapami na gruncie podatku VAT
Dla poprawnego rozliczenia podatku konieczne jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
W przypadku częściowych usług budowlanych po pierwsze należy wskazać na treść art. 19a ust. 2 ustawy VAT. Przepis ten podaje, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.
Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.
W świetle powyższych regulacji możemy wskazać, że obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych wykonywanych etapami powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych.
Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik tego nie zrobił lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.
Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. Przy czym, co istotne, w przypadku usług przyjmowanych częściowo o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie części usługi.
Wokół kwestii ustalenia faktycznego wykonania części usługi narosło wiele wątpliwości interpretacyjnych, które ostatecznie zostały rozwiązane w wyroku TSUE z 2 maja 2019 roku (C-224/18).
W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego jej zakończenia, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności.
W rezultacie w przypadku usług budowlanych wykonywanych etapami podatek VAT staje się wymagalny z upływem terminu, w którym została wykonana usługa, jeżeli:
- formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana oraz
- formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.
Wraz z powyższym podążają polskie sądy, czego przykładem jest wyrok NSA z 18 lipca 2019 roku (I FSK 65/16), gdzie czytamy, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego.
W konsekwencji obecnie przyjmuje się, że w przypadku usługi budowlanej wykonywanej etapami obowiązek podatkowy powstaje w dniu podpisania stosowanych protokołów odbioru części prac.
To stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych, czego przykładem może być treść pisma Dyrektora KIS z 4 marca 2022 roku (nr IPPP1/443-633/14-3/S/MPE), gdzie wskazano wprost, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych wykonanych w całości oraz w części będzie decydować wykonanie tych usług zatwierdzone/podpisane protokołem zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac lub protokołów końcowych odbiorów prac).
Jednocześnie zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie opisanych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w całości lub w części. Jeżeli podatnik w tym terminie nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług rozumianego jako dzień zatwierdzenia/podpisania protokołu zaawansowania prac.
Przykład 1.
Przedsiębiorca świadczy usługę budowlaną na rzecz innego podatnika. Usługa ta jest wykonywana etapami, a każdy etap jest potwierdzany odpowiednim protokołem zdawczo-odbiorczym. Obowiązek podatkowy w VAT co do każdego etapu powstaje w dacie wystawienia faktury, która to powinna zostać wystawiona do 30. dnia od częściowego wykonania usługi, czyli od dnia podpisania protokołu zaawansowania prac.
Usługi budowlane rozliczane etapami na gruncie podatku PIT
Przechodząc natomiast na grunt podatku PIT, możemy wskazać, że z generalnej zasady wynika, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródła „działalność gospodarcza” w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.
Wyjątek od tej zasady stanowi:
- wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej);
- uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).
W praktyce zatem organy podatkowe przyjmują, że również i na gruncie podatku PIT obowiązek podatkowy powstaje w dacie podpisania protokołu częściowego odbioru prac budowlanych.
Momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu robót budowlanych, w sytuacji, gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.
W interpretacji Dyrektora KIS z 2 kwietnia 2021 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.119.2021.2.MM) organ podatkowy stwierdził, że skoro umowa o świadczenie usługi zawiera zapis dotyczący sposobu realizacji inwestycji, harmonogram prac i warunki odbioru poszczególnych etapów wykonanych robót oraz z umowy tej wynika, że rozliczenie inwestycji następować będzie w określonych etapach, których wykonanie będzie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym, to w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Podsumowując, należy wskazać, że zgodnie z aktualnym stanowiskiem zarówno w przypadku podatku VAT, jak i podatku PIT moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z tym samym zdarzeniem, jakim jest data podpisania protokołu odbioru wykonania poszczególnych etapów prac budowlanych.
