Przedsiębiorcy posiadający lokale mieszkalne i rozważający oddanie ich w odpłatnym najem mają do wyboru 2 formy: najem długoterminowy oraz najem krótkoterminowy. W kontekście podatku VAT inaczej kształtuje się kwestia opodatkowania w zależności od przyjętej długości najmu. To również ma swoje konsekwencje w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. W poniższym artykule przeanalizujemy, jakie skutki podatkowe niesie korekta odliczonego VAT przy zmianie przeznaczenia lokalu z najmu krótkoterminowego na długoterminowy!
Zasady opodatkowania najmu długoterminowego oraz krótkoterminowego
Umowa najmu, z uwagi na swój odpłatny charakter, stanowi na gruncie podatku VAT odpłatne świadczenie usług.
Jak jednak wskazaliśmy na wstępie, w zależności od tego, czy do czynienia mamy z najmem długoterminowym, czy też krótkoterminowym inne będą zasady opodatkowania.
Otóż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym bądź części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu.
W myśl art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy (Usługi w zakresie zakwaterowania).
W świetle powyższego najem długoterminowy jest ustawowo zwolniony od podatku VAT. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do usług najmu krótkoterminowego, który podlega opodatkowaniu, choć wedle obniżonej 8% stawki podatku VAT.
Powyższe ma istotne znaczenie również w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie bowiem z regułą podstawową wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
To powoduje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje co do wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku.
W rezultacie podatnik może odliczyć VAT w ramach wydatków związanych z najmem krótkoterminowym, ale nie ma takiego prawa względem wydatków związanych z najmem długoterminowym.
Korekta odliczonego VAT przy zmianie przeznaczenia lokalu
Ustawa o VAT reguluje mechanizm związany z korektą podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towaru. Może bowiem zdarzyć się, że towar początkowo wykorzystywany do czynności opodatkowanej jest następnie używany w ramach czynności zwolnionych od podatku.
Aby zapewnić neutralność i proporcjonalność podatku VAT, konieczne jest w takich okolicznościach zastosowanie mechanizmu korekty VAT odliczonego.
W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT korekta ma zastosowanie, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Ponadto w myśl art. 91 ust. 7a ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegają amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.
Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Z treści art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w stosunku do nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
W konsekwencji, jeżeli podatnik przy nabyciu lokalu przeznaczonego na wynajem krótkoterminowy odliczył podatek VAT, a następnie doszło do zmiany przeznaczenia lokalu na wynajem długoterminowy (zwolniony z VAT), to taka sytuacja implikuje konieczność dokonania korekty.
Zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia (innej niż sprzedaż lub likwidacja prowadzonej działalności) towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, określone zostały w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.
Trudno wyobrazić sobie lokal o wartości początkowej niższej niż 15 000 zł, dlatego też w zakresie zmiany przeznaczenia nieruchomości z wynajmu krótkoterminowego na długoterminowy zawsze będziemy stosować mechanizm określony w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.
W tym zakresie warto przywołać treść interpretacji Dyrektora KIS z 31 stycznia 2022 roku (nr 0111-KDIB3-2.4012.909.2021.2.SR), w której organ odniósł się do sprawy, gdzie podatnik nabył lokal mieszkalny z zamiarem wykorzystania go do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia usług krótkoterminowego zakwaterowania). W związku z powyższym dokonano odliczenia podatku naliczonego od nabycia.
Jednocześnie w związku z pojawieniem się pandemii COVID-19 i wprowadzonymi w kraju restrykcjami podatnik podjął decyzję o zmianie przeznaczenia lokalu mieszkalnego na wynajem długoterminowy na cele mieszkaniowe, który korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
Zatem w momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu ww. lokalu do wykonywania czynności zwolnionych od podatku nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. lokalu.
Fiskus wskazał, że zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu nabytego lokalu powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na podatnika obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.
W związku zatem z dokonaną w 2020 roku zmianą przeznaczenia lokalu i wykorzystywania go do czynności zwolnionych od podatku podatnik powinien dokonać korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego dotyczącego nabycia ww. lokalu w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2021 roku. W przypadku dalszego wykorzystywania lokalu do czynności zwolnionych od podatku w kolejnych latach, korekty za te lata w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego, będzie obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywał korekty.
Przykład 1.
Podatnik zakupił w 2020 roku nieruchomość z przeznaczeniem na wynajem krótkoterminowy i z tego tytułu odliczył 50 000 zł podatku naliczonego przy zakupie. W styczniu 2022 roku przeznaczył lokal na najem długoterminowy. To oznacza, że w deklaracji za styczeń 2023 roku, powinien dokonać korekty w wysokości 5000 zł z uwagi na zmianę przeznaczenia. Jeżeli podatnik w kolejnych latach będzie prowadził również najem długoterminowy, to do końca okresu 10-letniego ma obowiązek dokonywać corocznej korekty.
Reasumując nasze dzisiejsze rozważania, możemy stwierdzić, że zmiana przeznaczenia środka trwałego w postaci nieruchomości generuje konieczność skorygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Wynika to z faktu, że podatnik rozpoczyna wykonywanie czynności zwolnionych od podatku, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.
