Poradnik Przedsiębiorcy

Opodatkowanie zaliczek na poczet eksportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – nowe regulacje prawne

Początek 2021 roku przyniósł sporo zmian w zakresie rozliczania podatków. Nowelizacje dotknęły również podatku od towarów i usług. W poniższym artykule przyjrzymy się brzmieniu nowych przepisów dotyczących opodatkowania zaliczek wpłacanych na poczet eksportu towarów.

Eksport towarów i stawka podatku VAT

Eksport towarów jest jednym z rodzajów czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak możemy przeczytać w art. 2 pkt 8 ustawy VAT, poprzez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

  1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
  2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Do eksportu towarów może znaleźć zastosowanie stawka 0% VAT. Jest to o tyle ważne, że w takim przypadku podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z możliwością zastosowania stawki zerowej.

Zastosowanie tej preferencyjnej stawki może mieć miejsce jedynie w przypadku spełnienia ustawowych warunków. Jak stanowi art. 41 ust. 5 ustawy VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem, o którym mowa, jest w szczególności:

  1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
  2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
  3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Natomiast jeżeli powyższy warunek nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania wymienionego dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju 

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Eksport towarów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, która może korzystać ze stawki 0% VAT w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki określone w ustawie odnoszące się do posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających wywóz towarów.

Opodatkowanie zaliczek na poczet eksportu towarów – poprzedni stan prawny

W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Powyższy przepis oznacza, że również w przypadku otrzymania zaliczki na poczet eksportu towaru powstaje obowiązek rozliczenia podatku VAT.

Co ciekawe, również w tej sytuacji możliwe jest zastosowanie stawki 0% do tak otrzymanej zaliczki. Jak wskazywał art. 41 ust. 9a ustawy VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów.

W rezultacie w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 roku, jeżeli wywóz towaru dokonywany w ramach eksportu miał miejsce w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę, to również do opodatkowania zaliczki możliwe było zastosowanie stawki 0% VAT.

W poprzednio obowiązującym stanie prawnym zaliczka otrzymana na poczet eksportu towarów mogła być opodatkowana stawką 0% VAT, o ile wywóz towarów miał miejsce po upływie 2 miesięcy.

Opodatkowanie zaliczek na poczet eksportu towarów – nowy stan prawny

Począwszy od 1 stycznia 2021 roku, znowelizowano treść art. 41 ust. 9a ustawy VAT.

Nowe brzmienie tego przepisu podaje, że jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz.

Jak zatem widać, na skutek dokonanej zmiany doszło do wydłużenia okresu wywozu towaru z dwóch do sześciu miesięcy.

W powyższym przypadku możliwe jest zastosowanie stawki 0% podatku VAT. Natomiast gdy do otrzymanej zaliczki zastosowano zerową stawkę VAT, ale nie zostaną spełnione warunki ustawowe, co objawia się brakiem dokumentu potwierdzającego wywóz towaru, podatnik powinien skorygować deklarację, w której wykazano zaliczkę i zastosować do niej stawkę krajową. Dopiero po otrzymaniu ww. dokumentu należy dokonać korekty na bieżąco i zastosować zerową stawkę VAT.

Warto także zwrócić uwagę na dalsze przepisy dotyczące zaliczek w eksporcie.

Jak stanowi art. 41 ust. 9b ustawy VAT, zerową stawkę VAT do zaliczki na poczet eksportu stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż 6 miesięcy, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Ustawa VAT nie zawiera definicji pojęcia „specyfika realizacja dostawy”. Przyjmuje się jednak, że o zasadności zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy każdorazowo decydować będą obiektywne przesłanki związane z realizacją dostawy. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy) zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

W nowym stanie prawnym dokonano wydłużenia okresu, w którym należy dokonać wywozu towarów w ramach eksportu, aby możliwe było zastosowanie do otrzymanej zaliczki stawki 0% VAT. Obecnie jest to sześć miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę.
W zakresie nowych zasad opodatkowania zaliczek na poczet eksportu towarów dokonana nowelizacja polega na wydłużeniu okresu, w którym powinno dojść do wywozu towaru. Przedłożono go z dwóch do sześciu miesięcy.