Obowiązujący od 1 stycznia 2022 roku zakaz amortyzacji nieruchomości mieszkalnych wciąż wywołuje wiele kontrowersji. W poniższym artykule przeanalizujemy przełomowy wyrok WSA we Wrocławiu wskazujący, że w świetle ustanowionych przepisów pod zakaz amortyzacji nie podlega mieszkanie przeznaczone na biuro. Szczegóły w dalszej części artykułu.
Zakaz podatkowej amortyzacji nieruchomości mieszkalnych
Jak wynika z treści art. 22c pkt 2 ustawy o PIT, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Dodatkowo na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy tylko do końca 2022 roku mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 roku, w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 roku.
Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022 roku zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 roku.
Organy podatkowe ww. przepis interpretują bezwzględnie, wskazując, że nie ma znaczenia, w jaki sposób nieruchomość mieszkalna będąca środkiem trwałym jest wykorzystywana na potrzeby firmowe. Mówiąc inaczej, nie ma znaczenia, czy jest ona przedmiotem najmu lub dzierżawy, czy też stanowi dla przedsiębiorcy siedzibę (biuro).
Mieszkanie przeznaczone na biuro - przełomowy wyrok WSA we Wrocławiu w kwestii amortyzacji
Na powyższy przepis zupełnie inaczej spojrzał WSA we Wrocławiu, który rozpatrując skargę na interpretację indywidualną, wydał w tym zakresie wyrok z 9 maja 2024 roku (I SA/Wr 960/23).
W ocenie WSA szczególnego znaczenia nabiera to, że w ustawie podatkowej poza art. 22c pkt 2 ustawy o PIT znajduje się przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli mieszkalnych nie może być krótszy niż 10 lat.
W treści ustawy mamy zatem do czynienia z 2 przepisami regulującymi zasady amortyzacji lokali mieszkalnych: art. 22c pkt 2 i art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Obowiązywanie zaś w tym zakresie obydwu przepisów w świetle niezbędnego dla prawidłowej interpretacji przepisów prawnych domniemania racjonalności prawodawcy należy uznać za celowe i nieprzypadkowe. Wynika z tego, że racjonalny prawodawca nie stanowi norm ze sobą sprzecznych, a nadto norm zbędnych.
Dalej sąd zauważył, że przyjęcie, że art. 22c pkt 2 ustawy o PIT dotyczy wszystkich lokali mieszkalnych, skutkowałoby tym, że przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT de facto byłby przepisem martwym, gdyż zasadniczo reguluje on okres amortyzacji właśnie dla tych nieruchomości, tj. budynków i lokali mieszkalnych.
Biorąc zatem pod uwagę powyższe wywody – i wychodząc z założenia, że ustawodawca nie tworzy norm niepotrzebnych – należy przyjąć, że obowiązywanie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT ustanawiającego okres amortyzacji dla lokali i budynków mieszkalnych i tym samym przewidującego jej możliwość w stosunku do tych nieruchomości w konsekwencji wyklucza taką wykładnię zmienionego ustawą nowelizującą art. 22c pkt 2 ustawy o PIT, która prowadziłaby do wyłączenia możliwości amortyzowania wszystkich budynków i lokali mieszkalnych, czyniąc tym samym przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT przepisem zbędnym.
Z tych też względów zdaniem sądu nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych w drodze zmiany przepisu art. 22c pkt 2 tej ustawy, dokonano wyłączenia od amortyzacji budynków (lokali) mieszkalnych wynajmowanych lub wydzierżawianych, a zatem takich, które stanowią źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.
W podsumowaniu WSA we Wrocławiu wskazał, że skoro przedsiębiorca nie uzyskuje przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, nie znajdzie do niego zastosowania zmieniony przepis art. 22c pkt 2 ustawy o PIT, a amortyzacja wskazanego lokalu mieszkalnego będzie miała miejsce na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tj. zgodnie ze 10% roczną stawką amortyzacyjną).
Przykład 1.
Pan Filip prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której wykorzystuje swoje mieszkanie jako siedzibę działalności. Czy może on podatkowo amortyzować mieszkanie przeznaczone na biuro w ramach działalności gospodarczej?
W ocenie organów podatkowych w tym przypadku bezwzględnie znajduje zastosowanie art. 22c pkt 2 ustawy o PIT, a zatem amortyzacja jest ustawowo wykluczona. Biorąc jednak pod uwagę cytowany wyrok WSA we Wrocławiu, z uwagi na fakt, że nieruchomość nie jest przedmiotem najmu, lecz jest wykorzystywana na siedzibę przedsiębiorcy, amortyzacja jest dopuszczalna.
Wpływ wyroku na sytuację prawnopodatkową przedsiębiorców
Zacytowany wyrok jest pierwszym tego rodzaju orzeczeniem, które łagodzi podatkowe skutki ustanowionego zakazu amortyzacji. Trzeba jednak zauważyć, że również na podstawie innych orzeczeń można w sposób pośredni wyprowadzić podobne wnioski.
Przykładowo zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2021 roku (sygn. akt II FPS 2/21) sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód „powstaje” z kosztów jego uzyskania.
Dodatkowo należy też odnieść się do wielokrotnie już poruszanej kwestii konstytucyjności treści art. 22c pkt 2 ustawy o PIT. W składanych przez podatników skargach administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że norma ta narusza konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych wynikającą z art. 2 Konstytucji stanowiącym o demokratycznych zasadach prawa.
W analizowanym wyroku WSA we Wrocławiu sąd stwierdził, że oczywiste jest, że zasada ochrony praw nabytych nie ma charakteru bezwzględnego, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny. Możliwość ograniczenia tejże ochrony powinna być jednak traktowana jedynie jako wyjątek od ogólnej zasady i wymaga szczególnego uzasadnienia. W ocenie sądu – co potwierdza przytoczona powyżej analiza uzasadnienia do wprowadzonych zmian – omawiane ograniczenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie zostało wprowadzone w celu ochrony żadnych innych wartości, których przestrzeganie ma zapewniać Konstytucja RP, a tym bardziej nie zostało wprowadzone w celu ochrony praw i wolności obywatelskich. Przepis wprowadzony został jedynie w celach fiskalnych, a te w sytuacji, gdy godzą w zasadę ochrony praw nabytych, powinny im ustępować.
W powyższym wyroku WSA ocenił, że art. 22c pkt 2 ustawy o PIT nie jest zgodny z Konstytucją. Sądy administracyjne mogą w ramach orzekania dokonywać oceny konstytucyjności przepisu, ale należy pamiętać, że oceny zgodności normy z Konstytucją dokonuje wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Dopiero ewentualny wyrok TK będzie stanowić podstawę do zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik złożył deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.
