Ustalenie wartości początkowej inwestycji ma kluczowe znaczenie, jeżeli chodzi o dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W poniższym artykule zastanowimy się, czy podatek od nieruchomości stanowi element składowy wartości początkowej, czy też powinien być on potraktowany jako osobny koszt uzyskania przychodów.
Wartość początkowa inwestycji
Jak wskazaliśmy na wstępie, wartość początkowa inwestycji stanowi podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych. Za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.
Jak stanowi art. 22g ust. 4 ustawy o PIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
W kontekście powyższego możemy wskazać, że istotne znaczenie ma to, czy dany wydatek stanowi część procesu wytworzenia środka trwałego.
W doktrynie podkreśla się, że do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:
- wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały;
- wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania;
- koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.
Uwagę zwraca użyty w przepisie zwrot „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. To oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.
Takimi wydatkami są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.
Podatek od nieruchomości w kontekście wartości początkowej inwestycji
Jak wynika z zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, do jego opłacania zobligowany jest m.in. właściciel.
Obowiązek uiszczania tego podatku jest więc związany z posiadaniem odpowiedniego tytułu prawnego do nieruchomości i jest uiszczany niezależnie od tego, czy należność ta generuje, czy nie generuje przychodów, niezależne od sposobu wykorzystania nieruchomości.
W konsekwencji już sam fakt posiadania nieruchomości generuje konieczność opłacania podatku od nieruchomości. Sama możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej generuje konieczność opłacania podatku od nieruchomości. Dla wystąpienia obowiązku podatkowego w tym zakresie nie ma znaczenia, czy faktycznie nieruchomość jest wykorzystywana na cele firmowe.
To zatem prowadzi nas do wniosku, że podatnik jest zobowiązany do uiszczania podatku od nieruchomości, nawet jeżeli na gruncie nie jest prowadzona żadna inwestycja.
Należy zatem stwierdzić, że wydatki dotyczące podatku od nieruchomości bez wątpienia będą stanowić koszt uzyskania przychodu. Jednakże wydatki związane z zapłatą podatku od nieruchomości nie stanowią kosztu wytworzenia i nie mogą powiększać wartości początkowej inwestycji.
W interpretacji Dyrektora KIS z 25 maja 2022 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.228.2022.1.MKU) czytamy, że do kosztu wytworzenia nie można zaliczyć wydatków z tytułu podatku od nieruchomości. Tego rodzaju wydatki nie mają wpływu na wytworzenie środka trwałego (środka trwałego w postaci inwestycji budowlanej), gdyż nie da się ich powiązać z tymże wytwarzaniem środka trwałego.
Widoczny jest tu zatem brak bezpośredniego związku pomiędzy kosztami podatku od nieruchomości a procesem wytwarzania inwestycji budowlanej (związek ten ma charakter jedynie pośredni).
Podatek od nieruchomości a koszty uzyskania przychodu
Na koniec należy wyjaśnić, w jaki sposób podatnik powinien potraktować podatek od nieruchomości.
Co do zasady wydatki mogą być zaliczane jako koszty bezpośrednie bądź pośrednie.
Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.
Jeżeli zatem powyższe rozważania przeniesiemy na grunt podatku od nieruchomości, to należy wskazać, że koszty podatku od nieruchomości charakteryzują się tym, że:
- mają pośredni związek z wytwarzanym lub nabywanym środkiem trwałym;
- ich poniesienie nie warunkuje realizacji inwestycji budowlanej;
- dotyczą ogólnej działalności podatnika, a w związku z tym nie można ich kwalifikować jako kosztów bezpośrednio związanych ze środkiem trwałym, zwiększających jego wartość początkową.
W rezultacie omawiany wydatek należy potraktować jako koszt pośredni.
Przykład 1.
Przedsiębiorca rozpoczął inwestycję budowlaną na działce stanowiącej jego własność. Opłacany przez niego podatek od nieruchomości nie będzie zwiększał wartości początkowej budynku. Wydatek ten nie wykazuje bowiem bezpośredniego związku z inwestycją, gdyż nawet pomimo braku inwestycji podatnik i tak musiałby odprowadzać podatek od nieruchomości. W takich okolicznościach mamy do czynienia z kosztem pośrednim w prowadzonej działalności.
W kontekście przedstawionych regulacji należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że wydatek poniesiony na uiszczenie podatku od nieruchomości nie może stanowić kosztu wytworzenia środka trwałego. To z kolei powoduje, że nie zwiększa wartości początkowej inwestycji, od której jest następnie dokonywania amortyzacja podatkowa.
