Poradnik Przedsiębiorcy

Uwzględnianie różnic remanentowych przy obliczaniu zaliczki przez podatników likwidujących działalność

Nie tylko rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności gospodarczej wymaga wykonania przez podatnika szeregu czynności przed organami państwowymi, w tym podatkowymi, polegających na dokonywaniu stosownych zgłoszeń, uzupełnianiu wniosków, dokonywaniu obliczeń. Również zakończenie działalności gospodarczej wymaga podjęcia specjalnych kroków, w szczególności gdy jest ona likwidowana w trakcie trwania roku podatkowego. Organy podatkowe wymagają od podatnika prowadzącego działalność gospodarczą samodzielnego obliczenia zaliczek na podatek dochodowy (PIT). W jaki sposób i kiedy dokonać takiego obliczenia w przypadku likwidacji działalności gospodarczej? Czy w tym przypadku konieczne jest uwzględnianie różnic remanentowych?

Zaliczki na podatek dochodowy przy prowadzeniu działalności gospodarczej – jak obliczyć, do kiedy uiszczać? – zasady ogólne

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza) są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f–3h, tj: podatnicy są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 3f ustawy o PIT, ustala się w następujący sposób:

  1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;

  2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;

  3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie z art. 44 ust. 2 zd. 1 ustawy o PIT dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem a kosztami jego uzyskania.

Zaliczki miesięczne od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wpłaca się w terminie do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20. dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Nie wpłaca on zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 ustawy o PIT.

Obowiązki podatnika w przypadku likwidacji działalności gospodarczej

W przypadku likwidacji działalności gospodarczej, w zależności od wybranej formy opodatkowania, podatnik zobowiązany jest:

- skala podatkowa lub jednolita 19% stawka podatku - 

  1. zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia spisu z natury o zamiarze sporządzenia tego spisu na okoliczność likwidacji działalności gospodarczej;

  2. sporządzić spis z natury;

  3. w ciągu 14 dni dokonać wyceny towarów i innych składników objętych spisem;

  4. wpisać spis z natury do księgi przychodów i rozchodów;

  5. na dzień likwidacji sporządzić wykaz składników majątku, w tym wytworzonych przez podatnika;

  6. wpłacić podatek za ostatni miesiąc (okres) prowadzenia działalności według określonych zasad i we właściwym terminie;

  7. złożyć deklarację według ustalonego wzoru, dokonując rozliczenia rocznego i zapłaty podatku;

- zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych -

  1. sporządzić spis z natury;

  2. w ciągu 14 dni dokonać wyceny towarów i innych składników objętych spisem;

  3. wpisać spis z natury do ewidencji przychodów;

  4. na dzień likwidacji sporządzić wykaz składników majątku, w tym wytworzonych przez podatnika;

  5. wpłacić podatek za ostatni miesiąc (okres) prowadzenia działalności według określonych zasad i we właściwym terminie;

  6. złożyć deklarację według ustalonego wzoru, dokonując rozliczenia rocznego i zapłaty podatku.

- karta podatkowa -

  1. najpóźniej w terminie siedmiu dni od daty likwidacji działalności gospodarczej powiadomić naczelnika urzędu skarbowego na formularzu PIT-16Z o likwidacji działalności;

  2. na dzień likwidacji sporządzić wykaz składników majątku, w tym wytworzonych przez podatnika;

  3. wpłacić podatek za ostatni miesiąc (okres) prowadzenia działalności według określonych zasad i we właściwym terminie;

  4. po roku podatkowym, w terminie do 31 stycznia złożyć deklarację według ustalonego wzoru (PIT-16A).

Ustalenie dochodu i wysokości zaliczki na PIT w przypadku likwidacji działalności a uwzględnianie różnic remanentowych

Niegdyś organy podatkowe stały na stanowisku, że przy obliczaniu dochodu, a tym samym zaliczki na podatek dochodowy za ostatni miesiąc działalności, konieczne jest uwzględnianie różnic remanentowych: zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Z powyższego przepisu wynika, zatem, iż podatnicy, którzy zlikwidują działalność gospodarczą są zobowiązani do sporządzenia wykazu składników majątku pozostałych na dzień likwidacji tej działalności.

W myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Stosownie natomiast do § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej spisem z natury, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności (interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 grudnia 2016 roku, 0461-ITPB1.4511.845.2016.1.WM).

Podobne stanowisko jak wyżej przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-1.4511.695.2016.1.ZK.

Jednakże podatnicy mieli dużo wątpliwości co do interpretacji przepisów dotyczących sposobu obliczania dochodu przy likwidacji działalności gospodarczej. Dlatego też sprawą zajęło się Ministerstwo Finansów, które wydało dokument zatytułowany: Zasady ustalania dochodu w przypadku likwidacji działalności gospodarczej, 7992/K. Minister Finansów wskazał, że w przypadku likwidacji działalności gospodarczej, ustalając dochód do opodatkowania za ostatni miesiąc działalności, podatnicy nie mają obowiązku ustalenia zaliczki z uwzględnieniem różnic remanentowych na dzień likwidacji. Obowiązek ustalenia dochodu z uwzględnieniem sporządzonego remanentu powstaje tylko w sytuacjach przewidzianych w updof, czyli remanentu sporządzonego na koniec miesiąca z woli podatnika lub na zarządzenie naczelnika urzędu skarbowego.

W sytuacji likwidacji działalności gospodarczej przez osobę, która prowadzi ją na własne nazwisko, ustalając dochód do opodatkowania podatnik ten stosuje zasady rozliczenia zgodnie z wybraną przez siebie formą opodatkowania.

Zgodnie z art. 44 ust. 2 ustawy o PIT dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT.

Ze zdania drugiego ww. przepisu wynika, że sporządzenie remanentu towarów, surowców i materiałów pomocniczych zależy albo od woli podatnika (dobrowolne sporządzenie) albo zarządzenia naczelnika urzędu skarbowego (przymusowe sporządzenie).

W § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazane zostało, że podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej spisem z natury, na 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Sporządzany na dzień likwidacji działalności gospodarczej spis z natury służy przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu dochodu do opodatkowania za rok podatkowy, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej. Niemniej jednak z faktu, że podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury na dzień likwidacji działalności gospodarczej, nie wynika obowiązek uwzględnienia tego spisu przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy za ostatni miesiąc prowadzenia działalności gospodarczej.