Poradnik Przedsiębiorcy

Korekta przychodów na przełomie roku – ujęcie w księgach

W toku działalności jednostki mogą zdarzyć się sytuacje powodujące konieczność dokonania korekty przychodów. Tego rodzaju zdarzenia wywołują określone skutki zarówno na gruncie przepisów podatkowych, jak i na podstawie regulacji odnoszących się do rachunkowości jednostki. W poniższym artykule postaramy się omówić, w jaki sposób powinna zostać ujęta korekta przychodów na przełomie roku w księgach rachunkowych.

Zasady korygowania przychodów w prawie bilansowym

Na wstępie musimy zaznaczyć, że przepisy ustawy o rachunkowości, inaczej niż przepisy prawa podatkowego, nie odnoszą się wprost do kwestii, w jaki sposób powinna zostać dokonana korekta przychodów na przełomie roku.

Nie zmienia to jednak faktu, że taka korekta nie może odbywać się w dowolny sposób, gdyż jednostka musi cały czas mieć na uwadze, aby zostały zachowane ogólne reguły wynikające z ustawy o rachunkowości.

I tak możemy wskazać, że w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. 

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych. 

Jak natomiast wynika z treści art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. 

W świetle powyższych regulacji korekty przychodów odnoszące się do poprzedniego roku i jakie nastąpiły do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego należy ująć w księgach tego roku obrotowego, w którym powstał dany przychód, a nie w dacie zdarzenia powodującego korektę (np. w dacie wystawienia faktury korygującej).

Zdarzenie powodujące konieczność korygowania przychodów powinno być odnotowane w księgach tego roku obrotowego, w którym powstał przychód podlegający korekcie. Zasada ta obowiązuje w przypadku wystąpienia zdarzenia przed sporządzeniem sprawozdania finansowego jednostki.

Korekta przychodów po sporządzeniu sprawozdania finansowego jednostki

Nieco inne reguły obowiązują w przypadku, gdy zdarzenie uzasadniające korektę przychodów następuje po sporządzeniu sprawozdania finansowego.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy (z uwagi na stan epidemii COVID-19 termin te uległy wydłużeniu w 2020 r.).

Sytuację, w której zdarzenie powodujące konieczność korekty przychodu powstaje po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, opisuje art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Brzmienie tego przepisu podaje, że jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego ono dotyczy oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

W tym wypadku dochodzi do powstania różnicy między przychodami bilansowymi i podatkowymi, co powoduje, że mamy do czynienia z różnicą przejściową wpływającą na odroczony podatek dochodowy.

Jeżeli zdarzenie powodujące korektę przychodu wystąpiło po terminie sporządzenia sprawozdania finansowego, to jednostka powinna jednocześnie wprowadzić zmiany w sporządzonym sprawozdaniu oraz dokonać odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku, którego to sprawozdanie finansowe dotyczy.

Korekta przychodów po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego jednostki

Kolejny przypadek może dotyczyć sytuacji, gdy zdarzenie wskazujące na konieczność korekty przychodów pojawiło się już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. 

Jak natomiast wynika z art. 54 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli jednostka otrzymała po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

Jeżeli zdarzenie powodujące korektę przychodu wystąpiło po terminie zatwierdzenia sprawozdania finansowego, to jednostka powinna ująć to zdarzenie w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego.

Korekta przychodów na przełomie roku w prawie podatkowym

Dla celów porównawczych zastanówmy się, w jaki sposób korekta przychodów będzie odbywała się na gruncie prawa podatkowego. Będzie to odpowiednio art. 12 ust. 3j–3m ustawy CIT oraz art. 14 ust. 1m–1p ustawy PIT.

Z przepisów wynika, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonuje się jej poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli we wspomnianym okresie rozliczeniowym podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Przykład 1.

Podatnik wystawił FV w grudniu. W styczniu okazało się, że przez pomyłkę wpisał złą cenę towaru, co spowodowało konieczność wystawienia faktury korygującej. W tym przypadku korektę należy przyporządkować do grudnia, tj. do okresu, w którym wystąpiło pierwotne zdarzenie.

Przykład 2.

Podatnik wystawił FV w grudniu. W styczniu zdecydował się na udzielenie kupującemu rabatu, co spowodowało konieczność wystawienia faktury korygującej. W tej sytuacji korekta powinna zostać odniesiona na bieżąco, a więc do stycznia.

Prawo podatkowe, inaczej niż przepisy rachunkowe, wprost określa zasady korygowania przychodów na przełomie roku, uzależniając system korygowania od przyczyny powodującej konieczność korekty. Zasadniczo, jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonuje się jej poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.
Podsumowując dokonaną analizę, możemy wskazać, że zasady ujmowania korekty przychodu na przełomie roku, w kontekście regulacji rachunkowych, są uzależnione od momentu, kiedy to zdarzenie wystąpiło. Jeżeli okoliczność ta pojawiła się przed zatwierdzeniem sprawozdania, to należy je odnotować w księgach roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie. Jeśli natomiast okoliczność wystąpiła po zatwierdzeniu sprawozdania, to należy je ująć w bieżących księgach rachunkowych.