Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są transakcje związane z wartościami niematerialnymi i prawnymi (dalej jako WNIP). Korzystanie z WNIP jest często niepowiązane z realnie prowadzoną działalnością przedsiębiorstwa. WNIP mają zindywidualizowany charakter, co powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania tzw. „tarczy podatkowej”, czyli sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, ujmowania WNIP w kosztach podatkowych.
Co zaliczamy do wartości niematerialnych i prawnych (WNIP)?
Wartości niematerialne i prawne to podlegające amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
- spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
- prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
- licencje,
- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
- wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Ponadto za WNIP uważamy:
- wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
a) kupna,
b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji; - koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone oraz
b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii oraz
c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii; - składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
WNIP w kosztach podatkowych
Optymalizacja podatkowa mająca za przedmiot wartości niematerialne i prawne polega na przenoszeniu takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Uznaje się generalnie, iż wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby.
Zmiany wprowadzone do ustawy o CIT dotyczą regulacji ograniczającej wysokość WNIP w kosztach podatkowych – do wysokości uprzednio wykazanych przez podatnika przychodów ze zbycia przedmiotowych praw i wartości o charakterze niematerialnym. Ponadto w związku z orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym niezarejestrowanych znaków towarowych doprecyzowano, że pod pojęciem nabycia, o którym mowa w przepisie art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, rozumie się wyłącznie nabycie wtórne (od innego podmiotu), a nie nabycie pierwotne. Akceptacja przez orzecznictwo rozciągnięcia stosowania tej regulacji do nabycia pierwotnego doprowadziła do sytuacji, w której podatnicy zaliczają do wartości niematerialnych i prawnych i amortyzują od ich wartości początkowej równej wartości rynkowej znaki towarowe „powstałe” w wyniku decyzji o objęciu takiego znaku prawem ochronnym.
Przykład 1
Spółka posiada wytworzony przez siebie znak towarowy. W świetle art. 16b ust. 1 ustawy o CIT nie może go amortyzować. W celu uzyskania korzyści podatkowych Spółka przenosi własność znaku do innego podmiotu. Po dokonaniu powyższej operacji po pewnym czasie przejmuje podmiot, do której wniosła znak towarowy (oczywiście w wyższej wartości). Powyższe umożliwiało jej do końca 2017 r. dokonywanie amortyzacji znaku od wartości znaku towarowego, czyli ujęcie WNIP w kosztach podatkowych. Od 1 stycznia 2018 r. Spółka nie będzie miała takiej możliwości.
Przykład 2
Podatnik posiada znak towarowy wytworzony przez siebie. Zostaje on podarowany synowi właściciela, prowadzącemu działalność gospodarczą. Pierwotny właściciel zawiera z synem umowę licencyjną, do której przeniósł znak. Kwoty związane z zapłatą za umowę licencyjną do końca 2017 r. mógł ujmować w kosztach. Powyższa forma optymalizacji od nowego roku jest już niemożliwa.
