Poradnik Przedsiębiorcy

Sprzedaż nieruchomości na gruncie VAT - najważniejsze informacje

Opodatkowanie VAT nieruchomości odbywa się w sposób szczególny. Przepisy ustawy o VAT w zakresie sprzedaży nieruchomości są niezwykle skomplikowane. W związku z tym podatnicy często mają trudności z określeniem, czy w danym przypadku należy transakcje sprzedaży opodatkować, czy też zastosować zwolnienie. W artykule wyjaśnimy jak opodatkować sprzedaż nieruchomości na gruncie VAT.

Sprzedaż nieruchomości a zwolnienie z VAT

Co do zasady sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak przepisy ustawy o VAT przewidują zwolnienia w pewnych sytuacjach.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. 

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Pierwsze zasiedlenie nieruchomości - co to oznacza?

Przy ustalaniu zasad opodatkowania danej dostawy decydujące znaczenie odgrywa określenie daty pierwszego zasiedlenia. Pojęcie „pierwsze zasiedlenie” w znaczeniu ustawowym nie jest jednak równoznaczne z potocznym rozumieniem tego terminu. Dokonanie pierwszego zasiedlenia nie jest tożsame z rozpoczęciem użytkowania budynku, budowli lub ich części. Może się okazać, że nawet w obiektach faktycznie użytkowanych już od wielu lat dotychczas nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z definicją ustawową, która znajduje się w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub

  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ulepszenie a remont - różnice

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć w szczególności:

  • przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

  • rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

  • rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,

  • adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

  • modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Reguły te nie będą miały natomiast zastosowania do wydatków remontowych, które nie stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, po dokonaniu ulepszenia, którego wartość stanowiła co najmniej 30% ich wartości początkowej, będzie tym samym realizowane w ramach pierwszego zasiedlenia. W takich przypadkach do pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części może dochodzić nawet kilkakrotnie (po wybudowaniu i po ulepszeniu).

Przykład 1.

Podatnik wybudował budynek w 2014 r., następnie oddał go w najem (usługa najmu była opodatkowana VAT) swojemu kontrahentowi. Doszło wówczas do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu obecnych przepisów ustawy o VAT. W 2017 r. podatnik poniósł wydatki na ulepszenie budynku przekraczające 30% jego wartości początkowej. Wówczas doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji, jeśli podatnik będzie chciał sprzedać budynek w roku 2018, wówczas transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT jako dokonana przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (które miało miejsce ponownie w momencie ulepszenia budynku).

Co niezwykle istotne organy podatkowe jednomyślnie wskazują, iż wykorzystywanie do działalności opodatkowanej wybudowanego lub zmodernizowanego budynku nie powoduje, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem, jeśli nie został oddany do odpłatnego użytkowania innemu podmiotowi, np. w najem czy dzierżawę. Stanowisko takie zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2015 r. sygn. IPPP1/4512-249/15-2/AP, w której czytamy:

(…) Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy (…).

Kiedy sprzedaż nieruchomości opodatkowana jest podatkiem VAT?

Dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Z przepisu tego wynikają też wyjątki od tej reguły. Dostawa (w tym sprzedaż) budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana VAT, gdy:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z tym, że w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Rezygnacja ze zwolnienia 

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia dostawy budynku z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (po pierwszym zasiedleniu) i wybrać opodatkowanie, jeśli takie rozwiązanie byłoby dla niego korzystniejsze podatkowo.

Opodatkowanie transakcji wymaga jednak, aby dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  • byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

  • złożyli, przed dniem dokonania dostawy obiektu, właściwemu dla jego nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy.