Podatnicy prowadzący działalność w zakresie montażu rusztowań niezbędnych do wznoszenia nieruchomości mogą mieć wątpliwości co do poprawnego określenia miejsca opodatkowania i rozliczenia podatku należnego. Jak właściwie określić miejsce opodatkowania montażu rusztowań na gruncie podatku VAT? W tym zakresie konieczne będzie odniesienie do przepisów zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym.
Miejsce opodatkowania montażu rusztowań - zasada ogólna
W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
Do usług odnoszących się do nieruchomości zastosowanie znajduje art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Dzieje się tak w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.
Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. W tym zakresie konieczne staje się odniesienie do przepisów rozporządzenia 282/2011, gdzie w art. 13b czytamy, że za „nieruchomość” uznaje się:
- każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
- każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
- każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
- każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.
W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
- gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
- gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Na podstawie art. 31b rozporządzenia 282/2011 – jeżeli sprzęt jest pozostawiony do dyspozycji usługobiorcy w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości, transakcja ta jest świadczeniem usług związanych z nieruchomościami jedynie wtedy, gdy usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace. Przyjmuje się, że usługodawca, który dostarcza usługobiorcy sprzęt wraz z odpowiednim personelem obsługującym w celu przeprowadzenia prac, bierze odpowiedzialność za wykonanie tych prac.
Domniemanie, że usługodawca jest odpowiedzialny za wykonanie prac, można obalić za pomocą jakichkolwiek istotnych przesłanek wynikających ze stanu faktycznego lub prawnego.
W świetle powyższego dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością.
Oznacza to, że usługodawca powinien mieć swobodny dostęp do nieruchomości, polegający na możliwości realizacji podstawowego celu usług. Dostęp ten nie może przejawiać się jedynie tym, że umożliwi wykonanie tylko dodatkowych czynności, które nie stanowią głównego założenia świadczenia.
Miejsce opodatkowania montażu rusztowań a usługa na nieruchomości
Analogiczny problem w zakresie miejsca opodatkowania usługi montażu rusztowań był przedmiotem rozważań Dyrektora KIS w interpretacji z 23 czerwca 2017 roku (nr 0112-KDIL1-3.4012.111.2017.1.KM).
Organ podatkowy stwierdził, że sam fakt świadczenia usługi montażu i demontażu wynajmowanych rusztowań, jeżeli są one pozostawione do dyspozycji usługobiorcy lub wynajęte usługobiorcy, nie skutkuje uznaniem tej usługi za związaną z nieruchomością, ponieważ trudno uznać by rusztowanie po zamontowaniu stało się nieruchomością. Jeżeli dostawca rusztowań ponosi jednak odpowiedzialność za wykonane prace (np. budowę, remont), w szczególności dlatego, że dostarczał odpowiedni personel zajmujący się wykonaniem tych prac, przedmiotowa usługa będzie kwalifikować się jako usługa związana z nieruchomościami.
Jeżeli podatnik bierze odpowiedzialność za wykonanie prac związanych z rusztowaniem (montaż, demontaż, przeniesienie w inne miejsce rusztowania), natomiast nie odpowiada za wykonane prace dotyczące danej nieruchomości (np. prace budowlane), to przedmiotowe usługi nie są usługami związanymi z nieruchomością.
W takim wypadku miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania wykonywanych usług ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, czyli ich miejsce świadczenia znajduje się w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Przykład 1.
Pan Tomasz ma firmę zajmującą się montażem rusztowań. Wykonał on usługę montażu rusztowań przy budynku zlokalizowanym w Berlinie na rzecz innego przedsiębiorcy z siedzibą w Czechach. W jakim kraju znajduje się miejsce opodatkowania oraz miejsce świadczenia usługi?
Usługa montażu rusztowań jako niezwiązana z nieruchomością nie podlega pod regulacje art. 28e ustawy o VAT. Powoduje to, że znajduje zastosowanie art. 28b ustawy o VAT. W konsekwencji miejscem opodatkowania usługi będą Czechy, a czeski kontrahent rozliczy podatek na zasadzie odwrotnego obciążenia.
Podsumowując, należy wskazać, że jeżeli usługi ograniczają się jedynie do montażu i demontażu rusztowań i podatnik nie wykonuje żadnych innych robót budowlanych, które pozwalałyby na uznanie, że montaż rusztowania stanowi element składowy usługi związanej z nieruchomością, to nie można zastosować w takim przypadku art. 28e ustawy o VAT.
