Służebność gruntowa to ograniczone prawo rzeczowe, które może zostać ustanowione za wynagrodzeniem. Kiedy świadczenie to jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, kluczowa staje się kwestia rozliczenia – czy wynagrodzenie za służebność a podatek VAT to połączenie, które generuje obowiązek podatkowy po stronie właściciela nieruchomości?
Charakterystyka służebności gruntowej
Służebność gruntową definiuje art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego (kc), zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).
W świetle tego przepisu służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym, które obciąża cudzą nieruchomość, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.
Dalej wskażmy, że zgodnie z art. 145 § 1 kc, jeżeli nieruchomość nie ma odpowiedniego dostępu do drogi publicznej lub do należących do tej nieruchomości budynków gospodarskich, właściciel może żądać od właścicieli gruntów sąsiednich ustanowienia za wynagrodzeniem potrzebnej służebności drogowej (droga konieczna).
Przepis ten przewiduje możliwość ustanowienia w stosunkach sąsiedzkich służebności drogowej (przejazdu, przechodu) za wynagrodzeniem, którą ustawa określa jako służebność drogi koniecznej.
Stosownie do art. 145 § 2 kc przeprowadzenie drogi koniecznej nastąpi z uwzględnieniem potrzeb nieruchomości niemającej dostępu do drogi publicznej oraz z najmniejszym obciążeniem gruntów, przez które droga ma prowadzić. Jeżeli potrzeba ustanowienia drogi jest następstwem sprzedaży gruntu lub innej czynności prawnej, a między zainteresowanymi nie dojdzie do porozumienia, sąd zarządzi, o ile to jest możliwe, przeprowadzenie drogi przez grunty, które były przedmiotem tej czynności prawnej.
Wynagrodzenie za służebność a podatek VAT – zasady opodatkowania
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zatem zakres opodatkowania podatkiem VAT w ustawie o VAT zdeterminowany został przez dwa czynniki:
- przedmiotowy (opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług) oraz
- podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze).
Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Należy również zauważyć, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 24 czerwca 2024 roku (nr 0114-KDIP4-3.4012.249.2024.1.KM), świadczeniem usługi będzie więc również ustanowienie niektórych ograniczonych praw rzeczowych: służebności, użytkowania etc. W potocznym rozumieniu przez ustanowienie tych praw podmiot zobowiązuje się do przestrzegania uszczupleń swojej własności nad rzeczą (tolerowania działań podmiotów, na rzecz których ustanowiona została służebność oraz niepodejmowania działań w zakresie wyłączonym przez ustanowienie służebności).
Przy tym świadczenie usług zachodzi nie tylko wówczas, kiedy następuje dobrowolnie (w wyniku umowy). Ma miejsce także, gdy następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu bądź nakazem wynikającym z mocy prawa. Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę, o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem.
Służebność gruntowa a moment powstania obowiązku w podatku VAT
Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.
Stosownie zaś do art. 19a ust. 7 ww. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2018 roku (nr 0114-KDIP4.4012.659.2017.1.AKO) stwierdził, że ze względu na istotne cechy instytucji służebności gruntowej (wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego) z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, gdyż jest usługą podobną do usług najmu, dzierżawy.
Wobec powyższego moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej należy określić na zasadach szczególnych. W przypadku, gdy podatnik udokumentuje świadczoną usługę poprzez wystawienie faktury, z zachowaniem terminów określonych przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia faktury.
Jeżeli natomiast faktura dokumentująca usługę służebności gruntowej lub przesyłu zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż określony przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy lub nie zostanie wystawiona w ogóle – w takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy.
Mając powyższe na uwadze, możemy wskazać, że służebność gruntowa jest czynnością kwalifikowaną jako świadczenie usług na gruncie podatku VAT. W rezultacie, jeżeli służebność gruntowa jest ustanowiona za wynagrodzeniem, to po stronie właściciela nieruchomości obciążonej powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT zgodnie ze stawką 23%.
