W trakcie funkcjonowania spółki jawnej może dojść do sytuacji, w której jeden ze wspólników postanawia wystąpić ze spółki. Taka okoliczność nie powoduje ustania bytu prawnego spółki jawnej, jednak konieczne jest dokonanie rozliczenia z występującym wspólnikiem. Omawiamy, jakie skutki podatkowe na gruncie PIT i VAT powoduje otrzymanie środków pieniężnych przy wystąpieniu ze spółki.
Wystąpienie ze spółki jawnej a podatek PIT
Tytułem wstępu wskażmy, że zgodnie z art. 65 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika, który oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, a rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3).
W kontekście podatku PIT trzeba podkreślić, że podatnikiem jest wspólnik spółki, a nie sama spółka. Wynika to z zasady transparentności podatkowej spółki jawnej wyrażonej w art. 5b ust. 2 ustawy o PIT. W konsekwencji wszelkie skutki podatkowe należy odnosić do występującego wspólnika.
Wskażmy zatem, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z przepisu tego wynika więc, że – co do zasady – w momencie wypłaty środków pieniężnych z tytułu rozliczeń ze spółką niebędącą osobą prawną powstaje przychód. Co więcej, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej. Co do zasady też do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się całą kwotę wypłaconą wspólnikowi.
Jednocześnie należy mieć na uwadze art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT, który podaje, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a.
Zatem zgodnie z tą regulacją należy w pierwszej kolejności ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Następnie kwotę tę pomniejszyć o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu.
Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki jawnej jest równa lub niższa od określonej w ten sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę.
Przykładowo, jeżeli wspólnik występujący ze spółki jawnej otrzymuje środki pieniężne stanowiące równowartość zysków z lat poprzednich (czyli kwot, które już zostały opodatkowane podatkiem PIT), to z uwagi na art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT takie kwoty nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania. W innym bowiem wypadku dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych wielkości ekonomicznych.
Otrzymanie środków pieniężnych przy wystąpieniu ze spółki a podstawa opodatkowania
Ustalony we wskazany sposób przychód (czyli opisana nadwyżka) zostaje następnie pomniejszony o koszty podatkowe. Jak bowiem wynika z art. 24 ust. 3c ustawy o PIT, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, należy odwołać się do jego wykładni językowej. Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy oraz konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.
Dlatego wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną są faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku gdy prawo do udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest nabywane w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział (wpłacona na pokrycie udziału).
Natomiast w przypadku gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), wydatkami na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych.
Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do wybranej przez wspólnika formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów.
Przykład 1.
Pan Tomasz w momencie objęcia udziałów w spółce jawnej wniósł wkład pieniężny w kwocie 10 000 zł. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej wybrał opodatkowanie w postaci podatku liniowego. Po roku wystąpił ze spółki, w związku z czym otrzymał środki pieniężne w kwocie 12 000 zł. Jaki podatek powinien zapłacić pan Tomasz?
Opodatkowaniu podlega dochód, czyli różnica pomiędzy otrzymaną kwotą z tytułu wystąpienia a wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów. W konsekwencji podstawą opodatkowania podatkiem liniowym będzie kwota 2000 zł.
W analizowanym przez nas przypadku przychód powstaje na podstawie metody kasowej, a więc należy go rozpoznać w tym okresie rozliczeniowym, w którym wspólnik faktycznie otrzymał środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze spółki. Z uwagi na fakt, że jest to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczne jest odprowadzenie miesięcznej zaliczki na podatek.
Na koniec odnieśmy się też do kwestii podatku VAT. Spółka jawna jest bowiem odrębnym podatnikiem tego podatku względem swoich wspólników. W konsekwencji należy rozważyć, czy w tym wypadku dochodzi do wystąpienia czynności opodatkowanej. Taką czynnością opodatkowaną jest odpłatna dostawa towarów. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W rezultacie środki pieniężne nie stanowią towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Powoduje to, że ich przekazanie występującemu wspólnikowi nie jest kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów, a zatem nie generuje obowiązku w podatku VAT.
Reasumując, kwota pieniężna otrzymana z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej nie skutkuje powstaniem po stronie występującego wspólnika przychodu z działalności gospodarczej, o ile nie przewyższa wskazanej wartości algorytmu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT. Jeżeli kwota ta przewyższa wartość ww. algorytmu, to po pomniejszeniu jej o wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce stanowi dla podatnika dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
