Brak kontynuowania działalności a rachunkowość jednostek

Kwestia kontynuacji działalności jest kluczowa przy prowadzeniu rachunkowości. Równie istotne są jednak zasady, jakimi rządzi się rachunkowość jednostek kiedy ma miejsce brak kontynuowania działalności. Deklarację w tej sprawie zamieszcza się we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Jaki jest zatem sposób postępowania, gdy firma stoi przed perspektywą likwidacji lub upadłości?

Brak kontynuowania działalności a sprawozdanie finansowe

Krajowy Standard Rachunkowości nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności” (KSR nr 14) wprowadza szczegółowe zasady postępowania w sytuacjach związanych z przyjęciem lub nie, założenia kontynuacji działalności, w tym sporządzania sprawozdań finansowych, gdy założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne. Kontynuacja działalności stanowi podstawowe założenie przy sporządzaniu sprawozdań finansowych. Zgodnie z tym założeniem przyjmuje się, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. 

Z pkt 4.6 KSR nr 14 wynika, że sprawozdanie finansowe jest sporządzane przy założeniu braku kontynuowania działalności, jeżeli na datę jego sporządzenia występuje jedna z poniższych okoliczności:

• formalne postawienie jednostki w stan likwidacji wobec podjęcia stosownej uchwały przez jej wspólników lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu o rozwiązaniu spółki, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym;
• ogłoszenie przez sąd upadłości jednostki, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym;
• dokonanie przez kierownika jednostki oceny, że jest praktycznie pewne, że jednostka nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości; taka ocena jest wynikiem analizy zdarzeń lub okoliczności, które mogą wskazywać na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności;
• istotne zmniejszenie zakresu działalności jednostki skutkujące brakiem realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności.

Dokonując analizy możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę, kierownik jednostki uwzględnia wszelkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż 1 rok od dnia bilansowego, a także odpowiednio dokumentuje zasadność przyjętego założenia dotyczącego kontynuacji działalności lub braku takiego uzasadnienia.

W ramach analizy uwzględnia się: 

• zdarzenia lub okoliczności o charakterze finansowym, np. przewaga zobowiązań nad aktywami, znaczące straty operacyjne lub znaczące zmniejszenie wartości aktywów generujących przepływy pieniężne czy brak zdolności terminowego regulowania zobowiązań;
• zdarzenia lub okoliczności o charakterze operacyjnym, np. zamiary kierownika jednostki dotyczące likwidacji jednostki lub zaniechania działalności, utrata kluczowego personelu kierowniczego bez zastępstwa, braki personelu, przerwy w produkcji lub w świadczeniu usług z powodu sporów pracowniczych, niedobory ważnych surowców czy pojawienie się wysoce skutecznego konkurenta;
• pozostałe zdarzenia lub okoliczności.

Warto zaznaczyć, że wystąpienie nawet kilku takich przesłanek nie zawsze musi prowadzić do uznania, że sprawozdanie finansowe wymaga sporządzenia przy założeniu braku kontynuowania działalności – istotna jest całościowa ocena sytuacji jednostki.

W pkt 7.4 KSR nr 14 wskazano, jakie informacje ujawnia się w sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzonym przy założeniu braku kontynuowania działalności. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe przy założeniu braku kontynuowania działalności, fakt ten ujawnia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, podając jednocześnie powód, dla którego kontynuowanie działalności przez jednostkę nie uważa się za zasadne. W takim przypadku jednostka ujawnia również:

1. zastosowane istotne osądy i szacunki, które wpływają na prezentowane w sprawozdaniu finansowym przychody, koszty, aktywa, zobowiązania i powiązane z nimi noty oraz ujawnienia dotyczące zobowiązań warunkowych;
2. zasady (politykę) rachunkowości, na których się opierała, sporządzając sprawozdanie finansowe przy założeniu braku kontynuowania działalności;
3. w pierwszym okresie sprawozdawczym, w którym przyjmuje się założenie o braku kontynuowaniu działalności:
• zmiany sposobu ujmowania, wyceny i prezentacji poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego wynikające bezpośrednio z przyjęcia założenia o braku kontynuowania działalności w porównaniu z ostatnim sprawozdaniem finansowym sporządzonym przy zachowaniu założenia kontynuacji działalności,
• uzgodnienie kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny, o którym mowa art. 29 ust. 2a ustawy,
• inne informacje niezbędne dla zrozumienia aktualnej sytuacji finansowej i dochodowej jednostki.

Brak kontynuowania działalności a zasady wyceny majątku jednostki

W przypadku braku kontynuowania działalności przez jednostkę stosuje się zasady wyceny majątku, o których mowa w art. 29 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. 

Takie podejście znajduje zastosowanie m.in.:

• w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości;
• na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności;
• na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego.

Jak wskazano w pkt. 5.1 KSR nr 14 będącym uszczegółowieniem zasad wyceny majątku jednostki i tworzenia rezerw przy braku kontynuacji działalności, zarówno w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na pierwszy dzień bilansowy w sytuacji braku kontynuowania działalności, jak i w każdym kolejnym sprawozdaniu sporządzonym w takiej sytuacji co do zasady:

• wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości;
• tworzona jest rezerwa na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności;
• dokonywane są zmiany dotychczasowych osądów i szacunków, np. przyjętych okresów amortyzacji oraz wartości końcowych aktywów trwałych lub klasyfikacji zobowiązań finansowych na długo-, krótkoterminowe, tak aby ich wycena czy prezentacja odzwierciedliły wszelkie zdarzenia i okoliczności uwzględniające sytuację braku kontynuowania działalności.

Różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Wycenę aktywów i zobowiązań (w tym rezerwy na dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności) aktualizuje się nie rzadziej niż na każdy dzień bilansowy w okresie działania jednostki niekontynuującej działalności. Zmiany tych szacunków odnoszone są w wynik finansowy jednostki.

Środki trwałe i umowy leasingowe przy braku kontynuowania działalności jednostki

Krajowy Standard Rachunkowości nr 14 precyzuje również szczególne zasady wyceny aktywów i zobowiązań przy założeniu braku kontynuowania działalności, np. wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych, umów leasingowych, zapasów, należności czy zobowiązań.

Środki trwałe wycenia się co do zasady według cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Należy przy tym mieć na uwadze, że środki trwałe przeznaczone do likwidacji lub sprzedaży nie podlegają amortyzacji. Jeżeli jednostka została postawiona w stan upadłości, to od miesiąca następującego po miesiącu, w którym to nastąpiło, środki trwałe nie podlegają amortyzacji. W pozostałych przypadkach środki trwałe podlegają amortyzacji, jednak odpisy amortyzacyjne co do zasady wyniosą zero z uwagi na to, że wartość księgowa netto takiego środka trwałego będzie równa jego przewidywanej wartości końcowej (tj. oszacowana cena sprzedaży netto odpowiada wartości końcowej środka trwałego).

W przypadku umów leasingowych przy braku kontynuowania działalności wszelkie umowy leasingu finansowego zostają przeklasyfikowane do umów leasingu operacyjnego, nawet jeśli spełnione są warunki określone w art. 3 ust 4 ustawy o rachunkowości oraz w punkcie 4.2 KSR 5, np. jeśli wykup przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy jest prawdopodobny. Następuje wówczas usunięcie z bilansu objętego umową leasingu składnika aktywów i odpowiadającego mu zobowiązania. Ewentualna różnica zostaje odniesiona na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Wszelkie opłaty z tytułu umów leasingowych rozlicza się przez okres leasingu metodą liniową i obciąża nimi równomiernie, w jednakowej wysokości koszty operacyjne. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat z tytułu leasingu lepiej odzwierciedla rozkład w okresie trwania umowy leasingu korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy lub różnice w wysokości opłat nie wpływają istotnie na koszty, to może on być także stosowany. Jeśli po zakończeniu umowy przedmiot leasingu zostanie wykupiony przez jednostkę, zobowiązanie z tego tytułu ujmuje się na zasadach ogólnych. Dodatkowo celowe jest rozważenie korzyści i kosztów z rozwiązania lub zerwania umowy leasingowej oraz celowość utworzenia odpowiednich rezerw z tego tytułu.