Poradnik Przedsiębiorcy

Zaliczenie wpłat na poczet zaległości podatkowych - zasady

Tematyką niniejszego artykułu będzie zaliczenie wpłat na poczet zaległości podatkowych dokonanych przez podatnika. Problematyka ta jest szczególnie istotna, w sytuacji gdy podatnik posiada zaległości względem urzędu skarbowego z tytułu różnych podatków. Postaramy się w sposób kompleksowy przeanalizować przedstawiony temat.

Zaliczenie wpłat na poczet zobowiązań podatkowych

Na wstępie wskażmy, że zaległością podatkową określamy podatek, który nie został zapłacony w terminie wynikającym z ustawy lub z decyzji podatkowej. W rezultacie możemy powiedzieć, że po upływie terminu płatności zobowiązanie podatkowe przekształca się w zaległość podatkową.

Podstawową konsekwencją powstania zaległości podatkowej jest naliczanie odsetek za zwłokę.

Podatnicy, którzy chcą uregulować swoją sytuację względem należności ze strony urzędu skarbowego, muszą dokonać wpłaty na poczet powstałej zaległości.

Ordynacja podatkowa określa zasady zaliczania wpłat dokonywanych przez podatników. Chodzi przede wszystkim o zapisy zawarte w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie czytamy, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania – na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. 

Pierwsza część przepisu dotyczy zatem zasad dokonywania wpłat na poczet zobowiązań podatkowych, a więc chodzi o należności podatkowe, których termin nie został przekroczony (czyli nie doszło do powstania zaległości podatkowych).

Jeśli zatem podatnik ma do zapłaty kilka podatków, to dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zobowiązania podatkowego wskazanego przez podatnika. Jeżeli nie ma natomiast wyraźnego wskazania, wpłatę zalicza się na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności.

Przykład 1.

4 kwietnia podatnik złożył w US roczną deklarację podatkową PIT-37. Ponadto 10 kwietnia zakupił samochód osobowy i złożył z tego tytułu PCC-3. Termin płatności podatku PIT to 30 kwietnia. Natomiast termin płatności podatku PCC to 24 kwietnia. 20 kwietnia podatnik dokonał wpłaty na rzecz US bez wskazania o jakie zobowiązanie chodzi. W takiej sytuacji organ podatkowy w pierwszej kolejności wpłatę zaliczy na poczet podatku PCC, a ewentualną pozostałą kwotę na poczet podatku PIT.

Przykład 2.

4 kwietnia podatnik złożył w US roczną deklarację podatkową PIT-37. Ponadto 10 kwietnia zakupił samochód osobowy i złożył z tego tytułu PCC-3. Termin płatności podatku PIT to 30 kwietnia. Natomiast termin płatności podatku PCC to 24 kwietnia. 20 kwietnia podatnik dokonał wpłaty na rzecz US, wskazując jednoznacznie, że jest to wpłata na poczet podatku PIT. W konsekwencji urząd skarbowy ma obowiązek zaliczyć całą wpłatę na poczet PIT z pominięciem zobowiązania z tytułu PCC.

Zaliczenie wpłat na poczet istniejących zobowiązań podatkowych odbywa się zgodnie z wolą podatnika, który wskazuje, na jaki konkretnie podatek do zapłaty wpłata ma być zaliczona. Dopiero w przypadku braku wyraźnego stanowiska ze strony podatnika, fiskus dokonuje zaliczenia na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności.

Zaliczenie wpłat na poczet zaległości podatkowych

Druga część art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się natomiast do sytuacji istnienia zaległości podatkowych.

We fragmencie tym podano, że w przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Jak widać, obowiązują tu analogiczne regulacje jak w przypadku zobowiązań podatkowych. Po pierwsze to podatnik decyduje, na poczet której zaległości podatkowej ma zostać dokonana wpłata. Dopiero gdy nie wyrazi w tej kwestii żadnego stanowiska, to zaliczenia automatycznie dokonuje fiskus, kierując się dyrektywą najwcześniejszego terminu płatności zaległości podatkowej.

W tym miejscu warto także dodać, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają dla podatników żadnego wzoru czy formularza, za których pomocą mogliby określać oni, na poczet których zobowiązań/zaległości należy zaliczyć wpłaty. W konsekwencji takie wyrażenie woli może przybrać dowolną formę pisemną lub nawet ustną.

Przechodząc natomiast do kwestii formalnych, warto wskazać, że zgodnie z art. 62 §  4 Ordynacji podatkowej w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Powyższe postanowienie wydaje się wyłącznie na wniosek, w przypadku gdy:

  1. wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub

  2. zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub

  3. kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub

  4. od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5.

We wszystkich czterech ww. przypadkach naczelnik urzędu skarbowego wyda postanowienie wyłącznie na wniosek podatnika. Nie jest ono zatem wydawane z urzędu. Taki zapis ma na celu poprawienie sprawności i funkcjonalności urzędów skarbowych, które nie muszą wydawać z urzędu postanowień dotyczących zaliczenia wpłat odpowiadających woli podatników.

Powracając jeszcze na moment do metodyki zaliczania wpłat na poczet zaległości podatkowych, należy wskazać na bardzo interesujący wyrok WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2021 roku (I SA/Gd 158/21), gdzie sąd orzekł, że w sytuacji posiadania zaległości podatkowych podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, z urzędu będzie ona bowiem zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Przyjmując zatem taki sposób wykładni przepisów, należy wskazać, że podatnik może wybrać na poczet zaległości, w którym podatku ma być zaliczona wpłata, ale nie może wybrać, jakiego okresu ma dotyczyć.

Przykład 3.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma kilka zaległości w ramach różnych podatków. Między innymi są to zaległości w podatku VAT dotyczące różnych okresów rozliczeniowych z lat 2019, 2020 oraz 2021. Dokonując wpłaty, wskazał, aby została ona zaliczona na poczet zaległości w podatku VAT z 2021 roku. W takim przypadku organ podatkowy tylko częściowo zgodzi się z wolą podatnika. Zgodnie z przepisami dokona bowiem zaliczenia na poczet podatku VAT, jednak na zaległość podatkową o najwcześniejszym terminie płatności, tj. z 2019 roku.

Podstawowa zasada stanowi, że o zaliczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik. To on wybiera, na poczet której zaległości podatkowej w pierwszej kolejności ma zostać zaliczona wpłata. Jest to uprawnienie podatnika przysługujące niezależnie od wielkości zaległości w innych podatkach. Zaliczenie wpłat na poczet zaległości podatkowych przez organ podatkowy z urzędu następuje dopiero w przypadku braku wyraźnego wskazania przez podatnika.

Podsumowując, warto zauważyć, że zaliczenie wpłat na poczet zaległości podatkowych i zobowiązań rządzi się określonymi zasadami. W konsekwencji przed dokonaniem wpłaty warto mieć na uwadze przedstawione regulacje.