W przypadku podatku CIT oprócz stawki podatkowej wynoszącej 19% dochodu istnieje możliwość zastosowania obniżonej stawki wynoszącej 9%. Możliwość ta jest jednak uwarunkowana spełnieniem kilku wymogów, w tym m.in. wymogu dotyczącego limitu przychodów podatnika. W artykule zastanowimy się, jakie są zasady ustalania limitu przychodów w CIT oraz czy do limitu przychodu należy wliczać niezapłacone faktury.
Zasady ustalania limitu przychodów w CIT a stawki podatku
Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o CIT stawka podatku wynosi:
- 19% podstawy opodatkowania;
- 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.
Stosowanie 9% stawki przewidziane jest dla podatników, których przychód nie przekracza wysokości określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z chwilą przekroczenia owego limitu podatnik traci ten przywilej, a jednocześnie jest zobligowany do przyjęcia przy ustalaniu wysokości podatku stawki podstawowej, a więc 19%.
W myśl art. 19 ust. 1d ustawy o CIT obniżona stawka podatku ma zastosowanie do podmiotów mających status małego podatnika.
Definicja „małego podatnika” została zawarta w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, zgodnie z którą, ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.
Zasady ustalania limitu przychodów w CIT
W zakresie ustalania przychodów w ramach podatku CIT warto wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Zatem oznacza to, że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane pod warunkiem, że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).
W konsekwencji do przychodów podatkowych podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem żadne przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które będą stanowić jego trwałe przysporzenie majątkowe.
Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.
Dany przychód zostaje przyporządkowany do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, kiedy jest on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 wymienionej ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.
Jak możemy przeczytać w wyroku NSA z 9 września 2022 roku (II FSK 637/22), zasadniczo przychodem podatkowym z działalności gospodarczej są przychody faktycznie otrzymane. Jednak w przypadku, gdyby przychody te stały się należne przed ich faktycznym otrzymaniem, będą rozpoznane jako przychód w momencie, gdy stały się należne. Użycie w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT słowa „także” wyraźnie wskazuje, że albo mamy do czynienia z jednością czasową pomiędzy faktycznie otrzymanym przychodem a momentem, w którym stał się on należny, albo przychód stał się należny wcześniej, tj. przed jego otrzymaniem.
Zasady ustalania limitu przychodów w CIT dla małego podatnika
Jak wskazaliśmy, dla uzyskania statusu małego podatnika równowartość przychodu ze sprzedaży nie może przekroczyć kwoty 2 000 000 euro. Wskazane w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT sformułowanie „wartość przychodu ze sprzedaży” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 22 listopada 2023 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.549.2023.1.AN), przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży osiągnięte przez danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego oraz przychody ze sprzedaży zaliczane do zysków kapitałowych z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż.
Co więcej, w ocenie Dyrektora KIS z limitu przychodu nie zostaną wyłączone te wierzytelności, wobec których podatnik może zastosować ulgę na złe długi. Przepisy dotyczące tej instytucji zawierają regulacje w zakresie zmniejszeń dochodu w związku z brakiem uregulowania przez kontrahenta płatności.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 18f ust. 1 ustawy o CIT podstawa opodatkowania może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
Powyższe uprawnia do dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta. Jednocześnie przepisy dotyczące ulgi na złe długi nie zawierają regulacji, które wskazywałyby na wsteczną korektę kwot uznanych za przychód.
Suma powyższego oznacza, że w przypadku braku zapłaty za faktury ich wartość nie podlega wyłączeniu z limitu 2 000 000 euro. W konsekwencji nieuregulowane faktury i wynikająca z nich kwota przychodu są brane pod uwagę przy obliczaniu możliwości zastosowania 9% stawki podatku CIT.
Zatem, jeżeli np. spółka z o.o. w danym roku osiągnie przychody ze sprzedaży w kwocie odpowiadającej równowartości 2 500 000 euro, przy czym faktycznie zapłatę otrzyma w kwocie odpowiadającej równowartości 1 900 000 euro, to nie ma statusu małego podatnika w podatku CIT i nie może zastosować obniżonej 9% stawki podatkowej.
Reasumując, trzeba mieć na względzie, że w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą obowiązuje memoriałowa metoda ustalania przychodu, co powoduje, że fakt niezapłacenia faktury nie oznacza, że nie powstał po stronie podatnika przychód z tego tytułu. To z kolei znajdzie swoje przełożenie na kwestie możliwości zastosowania obniżonej stawki w podatku CIT.
