Ryczałt od dochodów spółek jest alternatywną formą opodatkowania w stosunku do klasycznego CIT dostępną dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych po spełnieniu odpowiednich warunków. Zmiana opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, czyli tzw. estoński CIT, ma swoje konsekwencje na wielu płaszczyznach. Podatnicy, którzy zdecydowali się na zmianę formy opodatkowania, powinni zachować szczególną uwagę w zakresie rozliczeń faktur korygujących, jeżeli są to korekty faktur z okresu, w którego trakcie stosowane było opodatkowanie na zasadach ogólnych. Co zatem w przypadku, kiedy podatnik otrzyma faktury korygujące po przejściu na CIT estoński? Na to pytanie odpowiadamy w artykule.
Faktury korygujące po przejściu na CIT estoński a ryczałt od dochodów spółek
Ryczałt od dochodów spółek, nazywany potocznie CIT estońskim, charakteryzuje się zrównaniem wyniku rachunkowego z wynikiem podatkowym. Oznacza to, że po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.
W Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek udostępnionym przez Ministerstwo Finansów wskazano, że przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto znaczenie zatem mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny). Podatnik obowiązany jest rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, stosując przyjęte zasady (politykę) rachunkowości zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości.
Faktury korygujące po przejściu na CIT estoński – wątpliwości podatników
Faktura korygująca jest dokumentem odnoszącym się do zaistniałego już zdarzenia, oznacza to, że faktura ta jest nierozerwalnie związana z fakturą pierwotną. Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek oznacza, że przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych stają się również kategoriami podatkowymi. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniają bowiem moment ujęcia moment dokonania korekty od jej przyczyny, nakazują w części przypadków dokonanie korekty wstecz, a ustawa o rachunkowości uzależnia moment ujęcia korekty od zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany okres. Tak wiele zmiennych w zakresie rozliczenia faktury korygujących sprawia, że podatnicy stosujący CIT estoński mogą mieć wątpliwości, w jaki sposób powinni ująć faktury korygujące dotyczące okresu, w którego trakcie stosowali opodatkowanie klasycznym CIT.
Zgodnie art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonuje się jej poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Analogicznie należy postąpić w przypadku faktury korygującej kosztowej, zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
W przeciwnym wypadku natomiast, a więc wtedy, gdy korekta przychodu lub kosztu podatkowego spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, przychód lub koszt korygowane są wstecznie, czyli w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto pierwotnie przychód lub koszt na podstawie faktury pierwotnej.
Ujęcie faktur korygujących dla celów bilansowych uzależnione jest z kolei od tego, czy sprawozdanie finansowe za dany okres zostało już zatwierdzone. Jeżeli nie, to faktury korygujące co do zasady ujmowane są w księgach rachunkowych w roku, którego dotyczą. Zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.
W kontekście ujęcia faktur korygujących dotyczących okresu po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym faktury korygujące po przejściu na CIT estoński zostały wystawione, stosownie do art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości.
Faktury korygujące po przejściu na CIT estoński
Faktury korygujące przez podatników stosujących jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek powinny być ujmowane w księgach rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.
Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na zapytania dziennikarzy w zakresie ujmowania faktur korygujących po zmianie formy opodatkowania na CIT estoński przekazało następującą informację (treść odpowiedzi MF z 27 lipca 2023 roku):
„W przypadku korekty, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnicy opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek, którzy otrzymali faktury korygujące dotyczące okresu opodatkowania na zasadach klasycznych, nie dokonują dla celów podatkowych korekty przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku podatnicy uwzględniają skutki faktury korygującej wyłącznie dla celów rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Zwracamy jednak uwagę, że ustawa o rachunkowości nie posługuje się sformułowaniem »błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka«, lecz odwołuje się do »istotnych błędów«. Ponadto ustawa o rachunkowości uzależnia zasady ujmowania faktur korygujących również od momentu, w którym jednostka je otrzymała, tj. przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem, oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.
Z kolei, jeśli korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnicy są obowiązani dokonać korekty zeznania za okres rozliczeniowy, w którym dla celów podatkowych została uwzględniona faktura pierwotna. Jednocześnie podatnicy są obowiązani dla celów rachunkowych uwzględnić skutki faktury korygującej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości”.
Oznacza to, że w przypadku, gdy otrzymana faktura korygująca przez podatnika stosującego jako formę opodatkowania CIT estoński nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką i dotyczy okresu, w którym podatnik stosował opodatkowanie klasycznym CIT, podatnik nie dokonuje dla celów podatkowych korekty przychodów ani kosztów podatkowych. Korektę należy wówczas uwzględnić wyłącznie dla celów rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości.
Podatnicy estońskiego CIT, ewidencjonując fakturę korygującą, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką i dotyczącą zakupu towarów lub usług z okresu, w który stosowano klasyczny CIT w księgach rachunkowych, powinni mieć na uwadze, że w ustawie o rachunkowości nie zdefiniowano pojęcia „błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka”. Takie pojęcie zawarte jest tylko w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W ustawie o rachunkowości mowa jest natomiast o „istotnych błędach”. Oznacza to, że ujmując fakturę korygującą w księgach rachunkowych, trzeba wziąć pod uwagę zasadę istotności. Kolejny aspekt, o jakim należy pamiętać w kontekście ujęcia faktur korygujących zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości, to fakt, czy sprawozdanie finansowe za dany okres zostało już sporządzone i zatwierdzone.
Jeżeli natomiast faktura korygująca wynika z błędu lub innej oczywistej omyłki, podatnicy stosujący ryczałt od dochodów spółek mają obowiązek skorygowania zeznania za okres rozliczeniowy, w którym dla celów podatkowych została uwzględniona faktura pierwotna. Dla celów rachunkowych natomiast faktury korygujące uwzględnia się wówczas zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.
