Zwolnienie z podatku wypłaconych dywidend a podatek CIT

Zwolnienie z podatku wypłaconych dywidend oznacza, że polska spółka wypłacająca dywidendę nie jest zobowiązana do pobierania w Polsce podatku u źródła. Zwolnienie to wynika z implementacji dyrektywy unijnej, w związku z czym przeanalizujemy, czy przepisy ustawy CIT w pełni implementują regulacje unijne.

Podatek od wypłaconej dywidendy oraz możliwość zastosowania zwolnienia

Reguła ogólna wyrażona w art. 22 ust. 1 ustawy CIT wskazuje, że stawka podatku pobieranego u źródła od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi co do zasady 19% uzyskanego przychodu. Zasadniczo zatem polska spółka wypłacająca dywidendę ma obowiązek pobrać w Polsce 19-procentowy podatek u źródła od dywidend wypłaconych na rzecz zagranicznych udziałowców.

Istotnym wyjątkiem jest tutaj omawiane przez nas zwolnienie opisane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Z treści tego przepisu wynika, że zwalnia się od podatku przychody z wypłaconych dywidend (oraz z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę jest spółka będąca polskim rezydentem;
2. uzyskującym dywidendę jest spółka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania – w Polsce lub innym państwie członkowskim UE bądź EOG;
3. spółka otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
4. spółka będąca odbiorcą dywidendy posiada nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata (okres 2 lat może upłynąć już po wypłacie dywidendy);
5. posiadanie pakietu min. 10% udziałów (akcji) wynika z prawa własności (wyjątkowo może również wynikać z innych tytułów – np. użytkowania czy zastawu – pod warunkiem że dywidendy korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione).

Jeżeli wszystkie ww. warunki są spełnione łącznie, to polska spółka wypłacająca dywidendę nie ma obowiązku pobierania 19-procentowego podatku u źródła. To oznacza, że dla zagranicznej spółki otrzymanie dywidendy będzie neutralne podatkowo na gruncie prawa polskiego.

Przykład 1.

Polska spółka Alfa wypłaciła dywidendę francuskiej spółka Etta. Spółka Etta posiada 25% udziałów w spółce Alfa. Udziały te posiada nieprzerwanie od 3 lat. Czy spółka Alfa ma obowiązek pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT?

W opisanym przypadku spełnione są wszystkie warunki określone w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, co oznacza, że spółka Alfa nie pobiera podatku u źródła od wypłaconej dywidendy.

Zwolnienie z podatku wypłaconych dywidend a ograniczenia w zakresie możliwości jego stosowania

Z uwagi na fakt, że mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, a więc rodzajem preferencji, trzeba mieć na względzie pewne szczególne przepisy, które ograniczają dowolne stosowanie zwolnienia. 

Po pierwsze zgodnie z art. 22c ustawy CIT przepisów art. 22 ust. 4 ustawy CIT nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia w nich określonego było:

1. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. 

Powyższe stanowi zatem klauzulę chroniącą przed nadużywaniem zwolnienia poprzez kreowanie sztucznych transakcji, które nie mają uzasadnienia ekonomicznego, lecz jedynie służą uniknięciu opodatkowania poprzez zastosowanie zwolnienia.

Kolejna istotna kwestia dotyczy ustalenia, czy polski podmiot wypłacający dywidendę powinien badać, czy odbiorca jest rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner). To kolejna konstrukcja podatkowa mająca na celu ochronę interesów podatkowych przed sztucznym wykorzystywaniem pośredników w odbiorze dywidendy.

Jak już wskazaliśmy, zwolnienie nie przysługuje odbiorcom z innych krajów niż UE lub EOG. Zatem na przykład podmiot z USA może stworzyć „sztuczną” spółkę we Francji służącą wyłącznie do odbioru dywidendy z Polski, która będzie zwolniona od podatku. W opisanym schemacie rzeczywistym odbiorcą jest podmiot z USA, co oznacza, że zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy CIT nie powinno znaleźć zastosowania.

Problem polega na tym, że dyrektywa unijna 2011/96/UE będąca podstawą wprowadzenia art. 22 ust. 4 ustawy CIT nie zawiera warunku badania, kto jest rzeczywistym odbiorcą.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy CIT rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;
2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;
3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Polskie sądy administracyjne stoją na stanowisku, że polski podatnik wypłacający dywidendę ma obowiązek ustalenia tej okoliczności dla możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Przykładowo w wyroku WSA w Opolu z 17 lutego 2023 roku (I SA/Op 379/22) wskazano, że przepis art. 22c ustawy CIT pozwala na odmowę zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy skorzystanie ze zwolnienia było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. W określonych przypadkach ustalenie statusu rzeczywistego właściciela może być niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.

Podobnie też WSA w Poznaniu w wyroku z 9 lipca 2021 roku (I SA/Po 230/21) wskazał, że w celu zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT płatnik zobowiązany jest do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, w której ramach mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności. W przypadku, gdy płatnik będzie miał informacje, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem, nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia.

Należy również zauważyć, że art. 26 ust. 1 ustawy CIT podaje, że przy weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia lub warunków niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. W projekcie objaśnień MF w sprawie podatku u źródła z 19 czerwca 2019 roku Minister Finansów wskazał, że należyta staranność obejmuje:

• weryfikację otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym;
• weryfikację rezydencji podatkowej odbiorcy należności (z uwzględnieniem miejsca rejestracji i zarządu);
• weryfikację statusu kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności, oraz jej rzeczywistego właściciela, w tym przez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot.

W podsumowaniu możemy zatem wskazać, że polskie przepisy stanowiące o zwolnieniu od CIT wypłacanej dywidendy wykraczają poza to, co statuuje dyrektywa unijna 2011/96/UE, ponieważ wprowadza dodatkowy warunek w postaci konieczności ustalenia, czy odbiorca dywidendy jest rzeczywistym właścicielem. Jeżeli okaże się, że rzeczywisty właściciel jest podmiotem spoza UE lub EOG, to opisane zwolnienie nie może znaleźć zastosowania.