W momencie gdy dochodzi do likwidacji spółki z o.o., mogą istnieć nadal niespłacone zobowiązania na dzień likwidacji spółki wobec wierzycieli. Taka sytuacja rodzi pytanie o konieczność rozpoznania przychodu podatkowego po stronie spółki. Postaramy się przeanalizować to zagadnienie i odpowiedzieć na pytanie, czy w opisanym przypadku likwidowana spółka z o.o. musi zapłacić podatek.
Dopuszczalność likwidacji spółki z o.o. z istniejącym zadłużeniem
Tytułem wstępu wskażmy, że przepisy prawa nie zabraniają likwidacji spółki z o.o. z powodu występujących zobowiązań względem wierzycieli.
Przykładowo, w postanowieniu z 5 grudnia 2003 roku (sygn. akt IV CK 256/02) Sąd Najwyższy stwierdził, że w sytuacji, w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego.
Likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. W konsekwencji możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone.
Przychody spółki z o.o. z tytułu umorzonych zobowiązań
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT przychodem są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT przychodem są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy stanowi, że do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związane z:
-
bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
-
postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym, lub
-
realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, lub
-
przymusową restrukturyzacją w rozumieniu Ustawy z dnia 10 czerwca 2016 roku o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.
Ustawa podatkowa wprost zatem określa, że po stronie spółki z o.o. będącej dłużnikiem powstaje przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, gdy wierzyciel dokona umorzenia zobowiązania.
Przepisy ustawy CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania.
Zgodnie z wykładnią językową oznacza ono zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Natomiast przepisy Kodeksu cywilnego wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia przez potrącenie (art. 498 kc), odnowienie (art. 506 kc) lub zwolnienie z długu (art. 508 kc).
Trzeba jednak podkreślić, że żaden z tych przypadku nie obejmuje sytuacji likwidacji spółki z o.o. zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.
Zobowiązania na dzień likwidacji spółki - umorzenie nie jest tożsame z likwidacją
Powyższa analiza prowadzi do prostego wniosku, że likwidacji spółki z o.o. z istniejącymi zobowiązaniami nie można utożsamiać z umorzeniem zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.
To oznacza, że w opisanym przypadku nie pojawia się po stronie spółki z o.o. przychód podatkowy, ponieważ nie mamy do czynienia z wyraźnym umorzeniem. Likwidacja spółki z istniejącymi zobowiązaniami jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.
W kontekście powyższego trzeba również pamiętać, że kategoria przychodów podatkowych związana jest z istnieniem realnego przysporzenia po stronie podatnika. Nie występuje ono natomiast po stronie spółki z o.o., gdyż w momencie wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS spółka przestaje istnieć, a tym samym przestaje istnieć podatnik. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej – jako podmiotowi już nieistniejącemu – żadnego przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.
Ze stanowiskiem tym zgadzają się organy podatkowe w ramach wydawanych interpretacji podatkowych.
W piśmie z 14 kwietnia 2021 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.45.2021.KL) dyrektor KIS wskazał, że księgi rachunkowe zamyka się m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie. Tym samym rok podatkowy spółki zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień zobowiązania będą istnieć i jako takie nie spowodują powstania przychodu podatkowego. W konsekwencji wartość zobowiązań wobec pożyczkodawcy pozostałych w spółce na dzień jej wykreślenia z KRS po zakończeniu likwidacji nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, tj. przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań. Nie powstanie on na dzień wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców ani na żaden inny dzień.
Należy także zaznaczyć, że obecnie nie ma przepisu w ustawie CIT, który określałby, iż na moment likwidacji spółki niespłacone zobowiązania przekształcają się w przychód podatkowy. W konsekwencji jakiekolwiek próby określenia w tym wypadku zobowiązania podatkowego dla likwidowanej spółki byłyby sprzeczne z prawem.
Mając powyższe na uwadze, możemy wskazać, że zobowiązania istniejące na dzień likwidacji spółki z o.o. nie generują przychodu podatkowego w podatku CIT. Obecnie dominuje taki sposób wykładni, co znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.
