W przypadku gdy miała miejsce spłata pożyczki w formie rzeczowej mamy do czynienia ze świadczeniem rzeczowym w miejsce zapłaty. W sytuacji gdy przedsiębiorstwo przekazuje pożyczkodawcy określony składnik rzeczowy tytułem zwolnienia się z długu, to po jego stronie powstaje przychód podatkowy w CIT. Warto przyjrzeć się bliżej temu zjawisku prawnopodatkowemu.
Świadczenie rzeczowe w miejsce zapłaty
Opisane świadczenie jest określane jako datio in solutum i jak wynika z treści art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.
Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa) umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).
W takim wypadku pożyczkobiorca poprzez świadczenie rzeczowe (przeniesienie prawa własności do określonego składnika majątku) na rzecz wierzyciela wywiązuje się ze swojego zobowiązania, czyli zwalnia z długu.
Spłata pożyczki w formie rzeczowej jako świadczenie odpłatne
Chociaż na skutek datio in solutum pożyczkobiorca zwalnia się z długu, to jednak przeniesienie własności określonego składnika rzeczowego na rzecz pożyczkodawcy nie jest świadczeniem nieodpłatnym.
Odpłatność nie musi bowiem mieć wyłącznie charakteru pieniężnego. Może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw). Płatnością może być więc zwolnienie z długu. Unormowanie zawarte w art. 453 kc – spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum) – jest świadczeniem odpłatnym.
Z uwagi na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem odpłatnym, po stronie pożyczkobiorcy powstaje przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy CIT w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, jego przychodem jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.
Przykład 1.
Spółka z o.o. zaciągnęła pożyczkę w kwocie 100 000 zł. Tytułem spłaty nie zwróciła środków pieniężnych, lecz w ramach świadczenia w miejsce wykonania przekazała pożyczkodawcy samochód osobowy o tej samej wartości. To oznacza, że po stronie spółki powstaje przychód podatkowy z tytułu podatku CIT w kwocie 100 000 zł.
Dalsza część art. 14a ust. 1 ustawy CIT stanowi natomiast, że jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.
Przykład 2.
Spółka z o.o. zaciągnęła pożyczkę w kwocie 100 000 zł. Tytułem spłaty nie zwróciła środków pieniężnych, lecz w ramach świadczenia w miejsce wykonania przekazała pożyczkodawcy samochód osobowy o wartości rynkowej 150 000 zł. To oznacza, że po stronie spółki powstaje przychód podatkowy z tytułu podatku CIT w kwocie 150 000 zł.
Zasady ustalania kosztów zbycia w przypadku datio in solutum
Skoro spłata pożyczki w formie rzeczowej to odpłatne zbycie stanowiące przychód podatkowy, to pojawia się pytanie o możliwość określenia kosztów podatkowych w takim przypadku.
Analiza treści ustawy CIT prowadzi do wniosku, że brak jest szczególnych przepisów dotyczących rozpoznania kosztu dla podatnika dokonującego świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji, mając na uwadze powołany sposób kwalifikacji datio in solutum jako zdarzenia analogicznego do sprzedaży środka majątkowego, należy uznać, że podatnik ma prawo rozpoznania kosztu przychodu na zasadach ogólnych dotyczących sprzedaży posiadanych składników majątkowych.
Zasada ogólna wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.
Aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:
-
koszt musi zostać poniesiony;
-
celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;
-
wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
Mając powyższe na uwadze, podatnik, dłużnik zwalniający się z długu poprzez wykonanie świadczenia, powinien mieć prawo do rozpoznania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów związanych z datio in solutum. W tym zakresie będą obowiązywały reguły ogólne, a więc analogiczne zasady ustalania kosztów, jakie mają zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia, np. w drodze umowy sprzedaży składnika majątku.
Takie też stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji z 19 września 2018 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.408.2018.1.MST), gdzie możemy przeczytać, że w związku z wydaniem towarów w celu uregulowania zobowiązań należy zastosować przepisy o kosztach uzyskania przychodu tak jak w przypadku ich sprzedaży. Spółka, wydając swoje towary w celu uregulowania zobowiązania wobec kontrahenta, efektywnie pozbywa się składników swojego majątku. W rezultacie ponosi ekonomiczny ciężar wydatków związanych z wydaniem takich towarów, który jest taki sam jak w przypadku, gdyby spółka dokonała ich sprzedaży (w analizowanym przypadku nie uzyskuje ona przy tym wynagrodzenia za wydawane towary, tylko reguluje swoje zobowiązania wynikające z umowy).
Przykład 3.
Spółka z o.o. zaciągnęła pożyczkę w kwocie 100 000 zł. Tytułem spłaty nie zwróciła środków pieniężnych, lecz w ramach świadczenia w miejsce wykonania przekazała pożyczkodawcy samochód osobowy o wartości rynkowej 150 000 zł. Cena zakupu samochodu wynosiła 120 000 zł. To oznacza, że po stronie spółki powstaje przychód podatkowy z tytułu podatku CIT w kwocie 150 000 zł. Koszt podatkowy wynosi 120 000 zł. W konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu to 30 000 zł.
Jak widać z przedstawionych regulacji, przedsiębiorcy, którzy postanowili spłacić zaciągniętą pożyczkę w formie rzeczowej, muszą liczyć się z powstaniem przychodu podatkowego w CIT. Dobrą wiadomością w tym przypadku jest to, że od tak ustalonego przychodu możliwe jest odliczenie kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.
