VAT jest zobowiązaniem podatkowym, które dotyczy każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dodatkowo należy wskazać, że jest to podatek o bardzo szerokim zakresie opodatkowania, obejmuje bowiem zarówno dostawy towarów, jak i świadczenie usług. Jedną z podstawowych usług podlegających opodatkowaniu jest wynajem nieruchomości. Szczególnie wiele problemów w ostatnim czasie sprawia kwestia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. Sprawdź, komu przysługuje zwolnienie z VAT najmu nieruchomości!
Zwolnienie z VAT od wynajmy a umowa najmu
Zwolnienie, które będzie przedmiotem analizy, zostało określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. Przepis ten podaje, że zwalnia się podatek VAT od wynajmu lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Nie ma on zastosowania do usług zakwaterowania.
Treść wskazanego przepisu podaje nam, że ze zwolnienia korzysta tylko świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Aby zwolnienie znalazło zastosowanie, konieczne jest spełnienie określonych przesłanek. Po pierwsze przedmiotem wynajmu musi być lokal mieszkalny. Po drugie lokal musi być wynajmowany na cele mieszkaniowe. To oznacza, że ze zwolnienia nie skorzysta wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy czy też wynajem nieruchomości niemieszkalnych.
Możemy także wskazać, że zwolnienie nie jest zależne od takich kryteriów, jak rodzaj czy forma prawna podmiotu świadczącego usługę oraz podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości i klasyfikacji statystycznych.
Problematyczny wynajem nieruchomości firmie na potrzeby pracowników
Choć konstrukcja przedstawionego przepisu nie jest skomplikowana, to jednak okazuje się, że może on przysporzyć wielu problemów w kontekście interpretacji.
Przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami, fiskusem oraz sądami administracyjnymi jest sytuacja, w której podatnik wynajmuje nieruchomość innej firmie, a ona przeznacza jednak tę nieruchomość na cele mieszkalne jej pracowników. Wokół tej sytuacji narosło wiele wątpliwości co do możliwości skorzystania z opisanego zwolnienia.
Spór dotyczy kwestii, czy w powyższym przypadku można uznać, że jest spełniony warunek odnoszący się do celu mieszkaniowego.
Stanowisko niekorzystne dla podatników
Pierwsza grupa wyroków i interpretacji prezentuje stanowisko niekorzystne dla podatników.
W tym wariancie organy państwowe wskazują, że dla zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji nie można tego zwolnienia rozszerzać na sytuację wynajmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe.
To powoduje, że ze zwolnienia nie skorzysta usługa wynajmu nieruchomości mieszkalnej świadczona na rzecz przedsiębiorcy, który udostępnia ją swoim pracownikom na cele mieszkaniowe. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi, czyli najemcę. Dlatego też to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”.
To niekorzystne dla podatników stanowisko wynika m.in. z treści interpretacji Dyrektora KIS z 21 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.676.2018.2.WB i z 15 marca 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.98.2019.2.JP. Podobną niekorzystną wykładnię zaprezentował NSA w wyroku z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16.
Stanowisko korzystne dla podatników
Z drugiej strony możemy przywołać liczne interpretacje, które przedstawiają korzystne dla podatników stanowisko.
Wskazuje się bowiem, że ze zwolnienia korzysta usługa najmu, jeżeli z treści postanowień samej umowy wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak i umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.
To zaś oznacza, że kluczowy jest jedynie ostateczny cel umowy, tj. zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Nie ma w tym przypadku przeszkód, aby cel ten został zrealizowany w stosunku do pracowników podmiotu najmującego nieruchomość.
Okoliczności tej nie zmienia zatem fakt, że najem dokonany jest na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Istotny jest cel, na jaki lokale mieszkalne są wynajmowane. W konsekwencji wynajem nieruchomości innej firmie na potrzeby mieszkaniowe pracowników daje prawo do zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.
Takie wnioski wynikają z treści interpretacji Dyrektora KIS z 15 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.327.2019.1.IK oraz z 1 sierpnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.314.2019.2.KOM.
Zwolnienie z VAT najmu nieruchomości - kluczowa przesłanka celu bezpośredniego
Jak widać z przywołanych interpretacji, decydujące w rozpatrywanym problemie jest odniesienie się do celu umowy najmu. Zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.
Pomimo istniejących rozbieżności należy opowiedzieć się za stanowiskiem przedstawiającym korzystne stanowiska dla podatników. Determinujący w kontekście możliwości skorzystania ze zwolnienia powinien być ostateczny cel umowy i to niezależnie od faktu, wobec kogo ten cel jest realizowany.
Odnosząc się zatem do bezpośredniego celu, wskazać należy, że warunek ten będzie spełniony także w sytuacji, gdy nieruchomość jest wynajmowana przedsiębiorcy na potrzeby jego pracowników.
