Poradnik Przedsiębiorcy

Zwolnienie z VAT najmu nieruchomości - kiedy jest możliwe?

VAT jest zobowiązaniem podatkowym, które dotyczy każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dodatkowo należy wskazać, że jest to podatek o bardzo szerokim zakresie opodatkowania, obejmuje bowiem zarówno dostawy towarów, jak i świadczenie usług. Jedną z podstawowych usług podlegających opodatkowaniu jest wynajem nieruchomości. Szczególnie wiele problemów w ostatnim czasie sprawia kwestia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. Sprawdź, komu przysługuje zwolnienie z VAT najmu nieruchomości!

Zwolnienie z VAT od wynajmy a umowa najmu

Zwolnienie, które będzie przedmiotem analizy, zostało określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. Przepis ten podaje, że zwalnia się podatek VAT od wynajmu lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Nie ma on zastosowania do usług zakwaterowania.

Treść wskazanego przepisu podaje nam, że ze zwolnienia korzysta tylko świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Aby zwolnienie znalazło zastosowanie, konieczne jest spełnienie określonych przesłanek. Po pierwsze przedmiotem wynajmu musi być lokal mieszkalny. Po drugie lokal musi być wynajmowany na cele mieszkaniowe. To oznacza, że ze zwolnienia nie skorzysta wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy czy też wynajem nieruchomości niemieszkalnych. 

Możemy także wskazać, że zwolnienie nie jest zależne od takich kryteriów, jak rodzaj czy forma prawna podmiotu świadczącego usługę oraz podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości i klasyfikacji statystycznych.

Zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dochodzi do świadczenia usługi najmu na własny rachunek, przedmiotem wynajmu jest nieruchomość mieszkalna, a jego cel jest mieszkaniowy.

Problematyczny wynajem nieruchomości firmie na potrzeby pracowników

Choć konstrukcja przedstawionego przepisu nie jest skomplikowana, to jednak okazuje się, że może on przysporzyć wielu problemów w kontekście interpretacji.

Przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami, fiskusem oraz sądami administracyjnymi jest sytuacja, w której podatnik wynajmuje nieruchomość innej firmie, a ona przeznacza jednak tę nieruchomość na cele mieszkalne jej pracowników. Wokół tej sytuacji narosło wiele wątpliwości co do możliwości skorzystania z opisanego zwolnienia.

Spór dotyczy kwestii, czy w powyższym przypadku można uznać, że jest spełniony warunek odnoszący się do celu mieszkaniowego.

W ostatnim czasie można zaobserwować wiele rozbieżnych stanowisk zarówno w treści interpretacji podatkowych, jak i w wyrokach sądowych, co do kwalifikacji sytuacji wynajmu nieruchomości innemu przedsiębiorcy na cele mieszkaniowe pracowników w kontekście zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Stanowisko niekorzystne dla podatników

Pierwsza grupa wyroków i interpretacji prezentuje stanowisko niekorzystne dla podatników. 

W tym wariancie organy państwowe wskazują, że dla zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji nie można tego zwolnienia rozszerzać na sytuację wynajmu nieruchomości na cele działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe.

To powoduje, że ze zwolnienia nie skorzysta usługa wynajmu nieruchomości mieszkalnej świadczona na rzecz przedsiębiorcy, który udostępnia ją swoim pracownikom na cele mieszkaniowe. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi, czyli najemcę. Dlatego też to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

To niekorzystne dla podatników stanowisko wynika m.in. z treści interpretacji Dyrektora KIS z 21 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.676.2018.2.WB i z 15 marca 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.98.2019.2.JP. Podobną niekorzystną wykładnię zaprezentował NSA w wyroku z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16.

Jedna grupa interpretacji wskazuje, że w przypadku wynajmu nieruchomości innemu przedsiębiorcy na potrzeby jego pracowników nie jest spełniony warunek celu mieszkaniowego, w związku z czym analizowane zwolnienie nie przysługuje.

Stanowisko korzystne dla podatników

Z drugiej strony możemy przywołać liczne interpretacje, które przedstawiają korzystne dla podatników stanowisko. 

Wskazuje się bowiem, że ze zwolnienia korzysta usługa najmu, jeżeli z treści postanowień samej umowy wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak i umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

To zaś oznacza, że kluczowy jest jedynie ostateczny cel umowy, tj. zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Nie ma w tym przypadku przeszkód, aby cel ten został zrealizowany w stosunku do pracowników podmiotu najmującego nieruchomość. 

Okoliczności tej nie zmienia zatem fakt, że najem dokonany jest na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Istotny jest cel, na jaki lokale mieszkalne są wynajmowane. W konsekwencji wynajem nieruchomości innej firmie na potrzeby mieszkaniowe pracowników daje prawo do zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Takie wnioski wynikają z treści interpretacji Dyrektora KIS z 15 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.327.2019.1.IK oraz z 1 sierpnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.314.2019.2.KOM.

Druga grupa pism urzędowych przedstawia wykładnię korzystną dla podatnika i koncentruje się wyłącznie na ostatecznym celu zawartej umowy. Jeżeli są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe pracowników, to zwolnienie przysługuje nawet w sytuacji, gdy stroną umowy jest firma zatrudniająca pracowników, a nie sami pracownicy.

Zwolnienie z VAT najmu nieruchomości - kluczowa przesłanka celu bezpośredniego

Jak widać z przywołanych interpretacji, decydujące w rozpatrywanym problemie jest odniesienie się do celu umowy najmu. Zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Pomimo istniejących rozbieżności należy opowiedzieć się za stanowiskiem przedstawiającym korzystne stanowiska dla podatników. Determinujący w kontekście możliwości skorzystania ze zwolnienia powinien być ostateczny cel umowy i to niezależnie od faktu, wobec kogo ten cel jest realizowany. 

Odnosząc się zatem do bezpośredniego celu, wskazać należy, że warunek ten będzie spełniony także w sytuacji, gdy nieruchomość jest wynajmowana przedsiębiorcy na potrzeby jego pracowników.

Kierując się wykładnią bezpośredniego celu umowy, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, zgodnie z którym kluczowy jest fakt, czy w ostateczności cel mieszkaniowy został zrealizowany. Będzie tak również w sytuacji, gdy stroną umowy najmu jest przedsiębiorca, a nie pracownik tego przedsiębiorcy.
Przedmiotem niniejszego artykułu było zagadnienie możliwości stosowania zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. Jak widać, kwestia korzystania jeśli chodzi o zwolnienie z VAT najmu nieruchomości jest wysoce problematyczna. Na rozwiązanie wątpliwości nie wpływają wydawane interpretacje podatkowe, ponieważ prezentują one sprzeczne stanowiska. W zakresie oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia kierować się należy bezpośrednim celem umowy, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.