Właściciel autorskich praw majątkowych ma możliwość dokonania odliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku tzw. działalności twórczej. Co do zasady 50% koszty uzyskania przychodów powinien rozliczyć pracodawca. Jednak coraz popularniejsza wśród pracodawców staje się praktyka przerzucania obowiązków z rozliczeniem 50% kosztów uzyskania przychodów na pracowników. Czy pracodawcy robią to w sposób prawidłowy? Odpowiedź poniżej.
Regulacja podatkowa zawarta w ustawie o PIT
Zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy o PIT koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:
- z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
- z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
- z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2008 roku (IPPB2/415-861/08-2/MK) czytamy: „warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest to, by zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił zamawiającemu licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła, a ponadto, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. W rezultacie od kwoty honorarium wypłacanego pracownikom (twórcom), pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne będzie można odjąć 50% koszty uzyskania przychodów”.
Jak stanowi art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, ww. koszty stosuje się wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
- działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
- działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
- produkcji audialnej i audiowizualnej;
- działalności publicystycznej;
- działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
- działalności konserwatorskiej;
- prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
- działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.
Ponadto wysokość 50% kosztów uzyskania przychodów ograniczona jest limitem kwotowym uregulowanym w art. 22 ust. 9a i 9aa ustawy o PIT.
W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, czyli 85 528 zł. Z kolei w myśl art. 22 ust. 9aa ustawy o PIT w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 1 (dalej: „ulga dla młodych”), kwoty 85 528 zł nie może przekroczyć suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, oraz ww. przychodów zwolnionych od podatku.
Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT (w tym ponad kwotę 85 528 zł), koszty uzyskania przychodów przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10 i 10a ustawy o PIT).
Utwór – 50% koszty uzyskania przychodów
Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego (przysługującego twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
Jak wskazuje Sąd Apelacyjny w Szczecinie w wyroku z 25 września 2014 roku (I ACa 574/14): „Utwór powinien stanowić rezultat działalności kreacyjnej, prowadząc do powstania subiektywnie nowego wytworu intelektu. Tę cechę utworu określa się niekiedy mianem oryginalności. Z tego względu nie można zakwalifikować jako utworu efektu działalności wyłącznie rutynowej, szablonowej, zdeterminowanej (przez przeznaczenie, materiał, wiążące schematy), pozbawiającej twórcę swobody dokonywania wyborów. Podkreślić jednocześnie trzeba, że sam przejaw działalności twórczej nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego, albowiem konieczne jest, aby wytwór charakteryzował się także indywidualnością. Oznacza to, że samodzielnie wytworzone produkty intelektualne można uznać za utwór, jeżeli wykazują dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi”.
Utwór może powstać w ramach stosunku pracy czy umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub o dzieło).
Wynagrodzenie uzyskane z tych umów może stanowić honorarium autorskie, do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodów.
Jak wskazuje Minister Finansów w interpretacji podatkowej z 18 września 2018 roku (DD3.8201.1.2018), dla potraktowania części wynagrodzenia jako honorarium autorskiego i zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów jest niezbędne:
- powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego;
- dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego; przy czym dowodem może być oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa, jaki utwór powstał;
- wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika – twórcy.
Praktyki pracodawców w zakresie rozliczenia podatku
Na podstawie art. 31, 32 ust. 2 i art. 41 ustawy o PIT pracodawca oraz inny podmiot wypłacający dochody z praw autorskich (korzystania lub rozporządzania tymi prawami) ma obowiązek:
- poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy;
- przy ustalaniu dochodu, od którego zostanie pobrana zaliczka na podatek, określenia wysokości honorarium autorskiego, do którego zastosuje 50% koszty uzyskania przychodów.
Należy mieć na uwadze, że wypłacenie honorarium lub jego części za dany utwór może nastąpić przed powstaniem utworu (np. w dacie podpisania umowy).
Zasady wypłaty tych należności może szczegółowo określać umowa o pracę, regulamin wynagradzania oraz inne regulacje wewnątrzzakładowe lub umowa cywilnoprawna (kontrakt), na podstawie której dochodzi do powstania utworu.
Jeżeli na podstawie ww. unormowań należności są wypłacane przed powstaniem utworu (w trakcie jego tworzenia), to do określonej części należnego honorarium pracodawca lub inny podmiot dokonujący jego wypłaty ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.
Co do zasady pracodawca jako płatnik przy poborze zaliczki na podatek nie stosuje 50% kosztów uzyskania przychodu w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a i 9aa ustawy o PIT. Płatnik nie stosuje 50% kosztów uzyskania przychodów również w sytuacji, gdy podatnik złoży mu pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 7 i art. 41 ust. 11 ustawy o PIT, pamiętając, że oświadczenie to podatnik składa odrębnie dla każdego roku podatkowego.
Niektórzy pracodawcy przerzucają na pracowników ryzyko związane z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów. Pracodawcy pobierają wyłącznie zaliczki na poczet podatku PIT w standardowej wysokości, ale bez naliczania 50% kosztów uzyskania przychodu.
Jest to praktyka, która de facto przerzuca na pracownika ciężar odpowiedzialności i możliwych problemów z organem podatkowym – organ zakwestionuje prawo pracownika do podwyższonych kosztów.
