Pracownikom uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługują co do zasady zryczałtowane kwoty kosztów uzyskania przychodu. Od wielu lat pracodawcy mają problem z rozliczaniem pracowniczych kosztów w sytuacji, gdy przez pracowników wykonywane są prace twórcze, do których można stosować 50% koszty autorskie. Sprawdź, kiedy stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów dla pracowników!
Źródła przychodów pracowniczych
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Koszty uzyskania przychodów
Osobom posiadającym status pracownika i uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o PIT od osób fizycznych odliczenie jednej pełnej zryczałtowanej miesięcznej kwoty kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Więcej na temat kosztów można przeczytać w artykule: Podwyższone koszty uzyskania przychodu.
Jednak w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.
50% koszty uzyskania przychodów dla pracowników
Przepisy ustawy o PIT nie zawierają postanowień ograniczających prawo do stosowania 50% kosztów do konkretnych źródeł przychodów. Dlatego też należy przyjąć, że z podwyższonych kosztów może skorzystać również pracownik.
Należy jednak pamiętać, że koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% mogą być zastosowane jedynie do tej części uzyskanego przychodu, który korzysta z praw autorskich.
„[…] należy stwierdzić, iż warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, by zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił zamawiającemu licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła, a ponadto, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.
W rezultacie od kwoty honorarium wypłacanego pracownikom (twórcom), pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne będzie można odjąć 50% koszty uzyskania przychodu […]”.
Kiedy można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów dla pracowników?
Aby zastosować dla pracownika 50%, trzeba być w stanie udokumentować, że prace twórcze były wykonywane. Najlepiej w takiej sytuacji prowadzić dokładną ewidencję czasu pracy, z której wynikałoby, ile konkretnie czasu one zajmowały. Sądy administracyjne często stawały po stronie organów podatkowych negujących prawo do 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku braku ewidencji.
„[…] Zebrany w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwia konstatację, że brak jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, jaka wielkość wynagrodzenia przypadała podatnikowi za wykonane prace twórcze. Rację mają skarżący, wskazując, że nie ma regulacji prawnej nakładającej na pracodawcę obowiązek prowadzenia ewidencji prac twórczych, to jednak – zdaniem sądu – przyjęcie takich procedur – wobec braku innych dowodów – pozwoliłoby na jednoznaczne ustalenie partycji wynagrodzenia na część odpowiadającą honorarium za prace twórcze oraz część pozostałą. Jak już wcześniej zaznaczono, brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia K.H. konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych […]”.
Zgodnie z ogólną interpretację podatkową dotyczącą stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wydaną przez Ministerstwo Finansów 18 września 2020 roku (nr DD3.8201.1.2018) w celu zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie przesłanek takich jak:
Powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego.
Powstanie przedmiotowych utworów (określonych w 22 ust. 9b ustawy o PIT).
Dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego.
Wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika.
Zgodnie z omawianą ogólną interpretacją podatkową w gestii stron stosunku pracy jest określenie, jak będzie wyliczany przychód z tytułu korzystania z praw autorskich. Natomiast pracownik i pracodawca mogą przyjąć w zasadzie dowolną zasadę ustalania wysokości honorarium – a więc w szczególności metodę:
opartą na wyliczeniu czasu pracy poświęconego na stworzenie utworów;
opartą na parametrze procentowym (% całości wynagrodzenia);
kwotową (konkretnie określona kwota honorarium autorskiego).
dokumentować utwory tworzone przez pracowników;
określić sposoby ustalania honorarium autorskiego;
posiadać zapisy w umowach o pracę, regulaminach wynagradzania oraz innych aktach wewnętrznych dotyczących 50% kosztów.
Wynagrodzenie minimalne a 50% koszty uzyskania przychodów
Do obliczenia wysokości wynagrodzenia przyjmuje się przysługujące pracownikowi składniki wynagrodzenia i inne świadczenia zaliczone do wynagrodzeń osobowych. Natomiast do wynagrodzeń osobowych nie zalicza się wynagrodzeń z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi w ramach stosunku pracy. Czyli przychody objęte 50% kosztami uzyskania przychodu nie stanowią części wynagrodzenia składającej się na wynagrodzenie minimalne.
„Do wynagrodzeń osobowych nie zalicza się wynagrodzeń z tytułu rozporządzania przez pracowników prawami autorskimi do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Można więc generalnie stwierdzić, że pojęcie wynagrodzenia za pracę funkcjonujące w prawie pracy, w oparciu o przepisy Kodeksu pracy, nie jest tożsame z wynagrodzeniem regulowanym na potrzeby ustalania minimalnego wynagrodzenia za pracę. Wynika więc z tego, że honoraria autorskie przysługujące pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu, nie stanowią składnika wynagrodzenia w rozumieniu przepisów ustawy o minimalnym wynagrodzeniu za pracę”.
Przykład
Pracownik jest zatrudniony na umowę o pracę. Jego umowa opiewa na 8000,00 zł brutto, widnieje w niej zapis, że 80% jego wynagrodzenia jest objęte prawami autorskimi. Czy wynagrodzenie minimalne zostaje zachowane?
Pracownik nie zachowuje w tym wypadku minimalnego wynagrodzenia (8000,00 x 820% = 6400,00 zł, 8000,00 zł – 6400,00 zł = 1600,00 zł). Wynagrodzenie minimalne w 2023 roku wynosi 3490,00 zł, co jest wyższe niż 1600,00 zł.
Limit w 2023 roku dla 50% KUP?
W 2023 roku podatnicy mogą odliczyć 50% przychodów, nie więcej jednak niż 120 000 złotych rocznie. Przychód jest pomniejszany o potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne, przypadające na przychód z tytułu przeniesienia autorskich praw.
50% koszty a ulgi w podatku
Pracownicy mogą korzystać ze zwolnień z podatku dochodowego takich jak:
ulga bez PIT dla młodych – dla osób do 26 r.ż.;
ulga dla rodziców (4+) – mogą z niej skorzystać rodzice wychowujący co najmniej 4 dzieci;
ulga na powrót – ulga, z której mogą korzystać osoby zmieniające rezydencję podatkową na polską;
pracujący emeryt – z ulgi może skorzystać osoba po ukończeniu 60. roku życia w przypadku kobiety i 65. roku życia w przypadku mężczyzny, która ma przyznane prawo do emerytury, ale jej nie pobiera i jednocześnie jest zatrudniona.
Wolne od podatku pozostają m.in. przychody ze stosunku pracy do wysokości 85 528 zł.
Co do zasady fakt niepobierania zaliczek na PIT w związku z korzystaniem z omawianych ulg powoduje automatycznie przerwanie stosowania kosztów 50%. Koszty uzyskania przychodów służą ustaleniu podstawy opodatkowania, która w tym przypadku nie występuje (zwolnieniu podlega przychód, nie dochód podatkowy).
Po wyczerpaniu rocznego limitu zwolnienia od PIT pracodawca może potrącać z przychodów zatrudnionego 50% koszty. Jednak w tej sytuacji – w świetle art. 21 ust. 1 pkt 9aa updof – korzystanie w jednym roku podatkowym z kosztów twórczych (bez znaczenia, w ramach jakiej umowy) oraz z ulgi dla pracującego seniora w zakresie przychodów ze stosunku pracy jest dozwolone w ramach łącznego rocznego limitu 120 000 zł. Po wykorzystaniu pełnego limitu zwolnienia pracownik ma prawo wykorzystać jeszcze koszty 50% w łącznej wysokości do 34 472 zł (120 000,00 – 85 528 zł).
W przypadku zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy rzeczywiście można je zastosować i czy zostały zachowane wszystkie niezbędne formalności. W sytuacji gdy organy kontrolujące podważą zasadność stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, odpowiedzialność finansowa spoczywa na pracowniku, nie zaś na firmie. Pracownik zobowiązany będzie do oddania nadpłaconego wynagrodzenia, koszt pracodawcy nie ulega bowiem zmianie.
