Poradnik Przedsiębiorcy

Zmiana przeznaczenia lokalu mieszkalnego a konsekwencje w podatku VAT

Przedsiębiorcy budujący lub nabywający gotowe lokale mieszkalne borykają się z różnymi wątpliwościami co do finalnego przeznaczenia danego mieszkania, tak aby późniejsza zmiana przeznaczenia lokalu mieszkalnego nie była konieczna.

Decyzje zmieniają się zarówno przed podpisaniem aktu notarialnego, po oddaniu mieszkania do używania w firmie, jak i nawet na etapie budowy.

Każda decyzja o zmianie przeznaczenia lokalu mieszkalnego ma swoje konsekwencje w korekcie naliczonego podatku VAT. Na co zwrócić szczególną uwagę przy podejmowaniu takich decyzji? 

Fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku VAT

Jak mówi art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), prawo czynnego podatnika VAT do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług jest uzależnione od ich przeznaczenia do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT).

W dalszej części prawodawca przytacza, że kwotę podatku VAT naliczonego możliwego do odliczenia stanowi podatek VAT wynikający z otrzymanych faktur nabycia towarów lub usług. Zatem jest jasno określone, iż kwota podatku możliwa do odliczenia będzie wynikała z dokumentu – faktury. Otrzymanie faktury wskazuje więc okres, w którym podatnik może zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT. Wyjątkowo, jeśli otrzymał fakturę zbyt późno i minęły kolejne dwa okresy rozliczeniowe, wówczas może wnioskować do sprzedawcy o wystawienie duplikatu. I znowu, prawo do realizacji odliczenia podatku VAT nabywca wykona w okresie, w którym otrzymał duplikat faktury.

Podatnik, dokonując zakupów, każdorazowo dokonuje ich kwalifikacji względem tego, czy będą one w części lub w całości przeznaczone na sprzedaż opodatkowaną, czy może sprzedaż zwolnioną.

Po identyfikacji podatnik ma niewiele czasu (2 kolejne okresy rozliczeniowe, licząc od okresu następnego po okresie nabycia) na dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych nabyć towarów i usług przeznaczonych na realizację czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe prawo do odliczenia podatku VAT na grunt zmiany przeznaczenia lokalu mieszkalnego, można rozróżnić dwie podstawowe sytuacje:

  1. Nabycie lokalu mieszkalnego (odliczenie podatku VAT od jego nabycia) w związku z przeznaczeniem na wykonywanie czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem VAT, a następnie zmiana przeznaczenia lokalu mieszkalnego na realizację czynności zwolnionych z podatku VAT;

  2. Nabycie lokalu mieszkalnego (bez odliczenia podatku VAT od jego nabycia) w związku z przeznaczeniem na wykonywanie czynności zwolnionych z podatku VAT, a następnie zmiana przeznaczenia lokalu mieszkalnego na wykonanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przedstawienie dwóch okoliczności to jednak pewne uproszczenie, równie dobrze mogą bowiem wystąpić także i takie przypadki:

  1. Nabycie lokalu mieszkalnego (bez odliczenia podatku VAT od jego nabycia) w związku z przeznaczeniem na wykonywanie czynności zwolnionych z podatku VAT, a następnie zmiana przeznaczenia lokalu mieszkalnego na wykonanie czynności mieszanych 🡪 opodatkowanych i zwolnionych z podatku VAT;

  2. Nabycie lokalu mieszkalnego (z pełnym odliczeniem podatku VAT od jego nabycia) w związku z przeznaczeniem na wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a następnie zmiana przeznaczenia lokalu mieszkalnego na wykonanie czynności mieszanych 🡪 opodatkowanych i zwolnionych z podatku VAT.

To jednak nie wszystko. Kluczowe znaczenie dla skutków w podatku VAT odnoszących się do zmiany przeznaczenia lokalu mieszkalnego ma fakt, czy dana zmiana wystąpiła po oddaniu go do użytkowania, czy też przed. 

Natomiast metodologia dokonywania korekty uzależniona jest również od tego, czy dany lokal mieszkalny będzie stanowić środek trwały, czy też będzie towarem handlowym przeznaczonym do odsprzedania.

O tym będzie mowa w dalszej części publikacji.

Korekty w podatku VAT odliczonym w zakresie zmiany prawa do odliczenia podatku VAT

Jeżeli podatnik dokonał w ciągu roku pełnego odliczenia podatku VAT, a wykonuje sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, wówczas po zakończeniu roku ma obowiązek dokonać rocznej korekty podatku VAT z uwzględnieniem wskaźnika proporcji (stosunku sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej).

Roczną korektę podatku VAT podatnik wykonuje w części deklaracyjnej pliku JPK_V7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym (za który podatnik dokonuje korekty). Gdy podatnik likwiduje działalność w trakcie roku, to rocznej korekty podatku VAT dokonuje w rozliczeniu za ostatni okres rozliczeniowy.

Ogólne zasady rocznej korekty odliczonego podatku VAT

Przedmiot rocznej korekty

Czas i sposób dokonywania korekty

Towary i usługi zaliczane przez podatnika do środków trwałych
i wartości niematerialnych
i prawnych, podlegające amortyzacji o wartości przekraczającej 15 000 zł;

Grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów, które zostały zaliczone przez podatnika do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych

Roczna korekta odliczonego podatku VAT dokonywana jest przez podatnika w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekta odliczonego podatku VAT realizowana jest w postaci 1/5, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Niskocenne środki trwałe
i wartości niematerialne
i prawne o wartości równej lub niższej niż 15 000 zł

Roczna korekta odliczonego podatku VAT dokonywana jest przez podatnika jednorazowo po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Sprzedaż towarów, usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o każdej wartości

Rocznej korekty odliczonego podatku VAT podatnik dokonuje jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Towary własnej produkcji i niesprzedane w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Należy podkreślić, że gdy sprzedaż składników majątku nastąpi w ww. okresie korekty, wówczas składniki te są nadal traktowane jak z przeznaczeniem ich na wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej aż do końca trwania okresu korekty.

W takiej sytuacji korekta podatku VAT powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, a więc w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Zmiana przeznaczenia lokalu mieszkalnego a korekty w podatku VAT odliczonym

Podatnik dokonujący zmiany przeznaczenia winien uważać na jeden bardzo ważny aspekt tzn.:

  1. jeżeli nastąpi zmiana przeznaczenia towarów, składników majątku na działalność wyłącznie opodatkowaną podatkiem VAT, wówczas dla potrzeb realizacji korekty odliczonego podatku VAT należy przyjąć, że dalsze użytkowanie towaru lub składnika majątku będzie związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT;

  2. jeżeli nastąpi zmiana przeznaczenia towarów, składników majątku na działalność nieopodatkowaną podatkiem VAT lub zwolnioną z podatku VAT, wówczas dla potrzeb realizacji korekty odliczonego podatku VAT należy przyjąć, że dalsze użytkowanie towaru lub składnika majątku będzie związane wyłącznie z działalnością nieopodatkowaną podatkiem VAT lub zwolnioną z podatku VAT.

Zmiana przeznaczenia składnika majątku, towaru, usługi w okresie korekty VAT

Podatnik przy nabyciu miał prawo i odliczył podatek VAT albo nie miał prawa

Przedmiot zmiany przeznaczenia

Metodologia dokonywania korekty

1.

Towary i usługi zaliczane przez podatnika do środków trwałych
i wartości niematerialnych
i prawnych, podlegające amortyzacji o wartości przekraczającej 15 000 zł

Grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów, które zostały zaliczone przez podatnika do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15 000 zł

Korekta odliczonego podatku VAT dokonywana jest przez podatnika w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekta odliczonego podatku VAT realizowana jest w postaci 1/5, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekta dokonywana jest także przy każdej kolejnej zmianie przeznaczenia składnika majątku, a więc przy zmianie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

2.

Towary i usługi inne niż wymienione w punkcie 1, zatem będą to składniki majątku, towary, usługi równe lub niższe od kwoty 15 000 zł zaliczane
i niezaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wykorzystywane do działalności gospodarczej

Korekta odliczonego podatku VAT dokonywana jest przy pomocy proporcji stanowiącej udział czynności opodatkowanych w całości obrotu (opodatkowanego i zwolnionego).

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, podatnik dokonuje korekty po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Podatnik dokonuje korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który składana jest korekta, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

3.

Towary i usługi wymienione w punkcie 2

Jeżeli podatnik dokonał zmiany przeznaczenia towarów lub usług:

  • z opodatkowanych podatkiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT albo

  • ze zwolnionych z podatku VAT wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT

– korekty podatku VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

4.

Towary handlowe, usługi, surowce, materiały inne niż wymienione w punktach 1, 2, 3

Jeżeli podatnik dokonał zmiany przeznaczenia niewykorzystanych zgodnie z celem towarów, surowców, materiałów:

  • z opodatkowanych podatkiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT albo

  • ze zwolnionych z podatku VAT wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT

– korekty podatku VAT naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

5.

Podatnik, który ponownie skorzysta ze zwolnień przedmiotowych (art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) albo podmiotowych (zwolnienie ze względu na obrót poniżej 200 000 zł), może dokonać korekty podatku VAT naliczonego za pozostający okres korekty w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym podatnik był podatnikiem VAT czynnym.

6.

Powyższych korekt należy dokonać także, gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia towarów, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych o wartości równej, większej i mniejszej niż 15 000 zł, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zmiana przeznaczenia lokalu mieszkalnego na działalność zwolnioną

Coraz częściej różnej wielkości czynni podatnicy VAT próbują swoich sił w budowie i sprzedaży mieszkań. Zatem są i będą one traktowane przez podatnika jako potencjalne towary handlowe. Niejednokrotnie zdarza się sytuacja, że jeszcze w trakcie budowy danych mieszkań występuje spore zainteresowanie konsumentów ich nabyciem. Natomiast po zakończeniu prac i oddaniu do użytkowania zainteresowanie to maleje.

Podatnik musi wtedy zastanowić się, jaką obrać taktykę w stosunku do wybudowanych i oddanych do użytkowania mieszkań stanowiących towary handlowe pierwotnie przeznaczone na sprzedaż. Niektórzy podatnicy przeznaczają mieszkania na wynajem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, czyli na usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że zmiana przeznaczenia lokalów mieszkalnych powodowałaby zmianę kwalifikacji mieszkań stanowiących towary handlowe na środki trwałe o wartości powyżej 15 000 zł służące celom wynajmu zwolnionego z opodatkowania podatkiem VAT.

Jednak pierwotnie mieszkania stanowiły towar handlowy do sprzedaży, przy których budowie podatnik odliczył całość podatku VAT naliczonego. Zatem podatnik będzie zobowiązany dokonać korekty podatku VAT odliczonego na mocy art. 91 ust. 7d ustawy o VAT (okres czasu i metodologia zgodnie z punktem 4 tabeli nr 2).

W przykładzie założono, że wszystkie mieszkania z budynku zostaną przekazane na wynajem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Przeznaczenie części budynku na działalność zwolnioną

Niektórzy podatnicy realizują inwestycję stanowiącą budynek mieszkalno-usługowy. Część pomieszczeń ma stanowić lokal usługowy, a część mieszkania. Po wybudowaniu budynku i oddania do używania dokonują jego rejestracji w ewidencji środków trwałych. Na zbycie kilku mieszkań i lokali usługowych udaje się znaleźć chętnych, jednak na pozostałe lokale już nie. Niektórzy podatnicy w takiej sytuacji decydują się na przeznaczenie mieszkań na wynajem (mieszkań zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).  

W powyższym przypadku zmiany przeznaczenia niektórych mieszkań (stanowiących część budynku) ze sprzedaży na wynajem zwolniony z podatku VAT – podatnicy będą zobowiązani dokonać korekty odliczonego podatku VAT w postaci 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, czyli zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok NSA z 15 lutego 2017 roku o sygn. I FSK 964/15.

Dwukrotna zmiana przeznaczenia lokalu mieszkalnego

Wielu podatników nabywa lokal mieszkalny na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Nabycie lokalu udokumentowane jest fakturami sprzedaży. Z uwagi na przystosowanie lokalu do potrzeb odbiorcy firmowego – podpisanie aktu notarialnego niekiedy zostaje przesunięte w czasie. Z kolei faktury za zakup mieszkania zostają opłacone (podatnik dokonuje pełnego odliczenia podatku VAT), podatnik dostosowuje mieszkania do finalnego użytku i podpisuje ze sprzedawcą protokolarne przekazanie odbioru. Jednak brak podpisania aktu notarialnego powoduje, że mieszkanie nie zostaje jeszcze wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a więc nie zostaje przekazane do używania w firmie.

Na ogół w tym czasie, czyli po przekazaniu mieszkania, a przed podpisaniem aktu notarialnego, przedsiębiorca zastanawia się jeszcze, na jaki cel będzie przeznaczone zakupione mieszkanie.

Na ogół w tym okresie czasu występują trzy scenariusze:

  1. przeznaczenie mieszkania na działalność opodatkowaną;

  2. decyzja o zmianie przeznaczenia w czasie po przekazaniu protokolarnym mieszkania a przed podpisaniem aktu notarialnego i wprowadzeniem mieszkania do ewidencji środków trwałych – z działalności opodatkowanej podatkiem VAT na działalność zwolnioną z VAT (np. wynajem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT);

  3. następnie po oddaniu do używania w działalności gospodarczej (podpisaniu aktu notarialnego i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych) może w przyszłości nastąpić ponowna zmiana przeznaczenia, ale tym razem z działalności zwolnionej na wykorzystanie mieszkania do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Odnosząc się do przypadku z punktu 2, jeżeli zmiana przeznaczenia na działalność zwolnioną nastąpi po protokolarnym odbiorze mieszkania do używania, ale przed podpisaniem aktu notarialnego i wprowadzeniem mieszkania do ewidencji środków trwałych, to podatnik zastosuje w tych okolicznościach korektę odliczonego przy nabyciu podatku VAT zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, a więc w sposób jednorazowy w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia mieszkania. Należy podkreślić, że podatnik będzie zobligowany do korekty całego podatku VAT odliczonego przy zakupie mieszkania, pamiętając także o zasadzie, że przeznaczenie lokalu mieszkalnego na działalność zwolnioną powoduje domniemanie, iż do końca okresu korekty mieszkanie będzie wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Należy w tym miejscu podkreślić, że każda zmiana przeznaczenia po oddaniu do użytkowania danego mieszkania wymaga dokonywania korekt podatku VAT (w tym przypadku 10-letnim okresie trwania korekty) na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (okres 10-letni, począwszy od roku oddania do używania w firmie).

Z kolei w dalszym następstwie zdarzeń, a więc już po oddaniu do użytkowania w działalności wobec kolejnej zmiany przeznaczenia mieszkania z działalności zwolnionej na działalność opodatkowaną podatkiem VAT, podatnik dokona korekty odliczonego podatku VAT w myśl z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Podatnik będzie wówczas zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego z zastosowaniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym lokal został oddany do użytkowania (na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT). Korekta ta będzie wynosić 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie mieszkania. Zostanie uwzględniona w deklaracji podatkowej złożonej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywana korekta. Co bardzo ważne, korekta podatku VAT naliczonego musi objąć także i rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia danego lokalu mieszkalnego.