Do częstych przypadków należą sytuacje, w których najemca ponosi na przedmiot najmu określone nakłady powodujące wzrost wartości najmowanej rzeczy. Jeżeli rzecz ta stanowi środek trwały, to pojawia się pytanie o zwiększenie wartości początkowej środka trwałego przez ulepszenia dokonane przez najemcę ma prawne zastosowanie.
Ustalenie wartości początkowej środka trwałego
Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych. Konkretnie odpisy amortyzacyjne są dokonywane od wartości początkowej ustalonej zgodnie z regułami określonymi w art. 22g ustawy o PIT.
W tym miejscu warto dodać, że nakłady w postaci ulepszenia poniesione na środek trwały powodują zwiększenie jego wartości początkowej. Wynika to z treści art. 22g ust. 17 ustawy PIT, gdzie podano, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.
Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:
- przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny;
- rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.;
- rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku;
- adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadania mu nowych cech użytkowych;
- modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.
Zwiększenie wartości początkowej środka trwałego a nakłady najemcy
Środek trwały należący do przedsiębiorcy może być przedmiotem umowy najmu. Ponadto najemca ma prawo ponosić określone nakłady na wynajmowaną rzecz. W związku z tym pojawia się pytanie, czy wartość nakładów ponoszonych przez najemcę powiększa wartość początkową środka trwałego i może być przez właściciela amortyzowana.
Na marginesie dodajmy, że jeżeli nakładów dokonał najemca, to ewentualny ich zwrot może nastąpić tylko na zasadach określonych w treści umowy najmu. Jednocześnie strony mogą też postanowić, że wynajmujący – po zakończeniu stosunku najmu – nie jest obowiązany do zwrotu najemcy kosztów związanych z przystosowaniem przedmiotu najmu, a najemca nie jest obowiązany po zakończeniu przedmiotu najmu do usunięcia poczynionych przez siebie nakładów.
Wynika to też z treści art. 676 Kodeksu cywilnego, gdzie podano, że jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
Użyte stwierdzenie „w braku odmiennej umowy” oznacza, że kwestia ta może być w umowie dowolnie modyfikowana, co oznacza możliwość zupełnego odstąpienia od jego stosowania (wyrok SA w Poznaniu z 27 lutego 2020 roku, I ACa 809/19).
Do takiego właśnie przypadku odnosi się treść wyroku WSA we Wrocławiu z 15 czerwca 2016 roku (I SA/Wr 383/16), gdzie sąd wskazał, że mające podstawowe znaczenie dla zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów ma ich poniesienie przez podatnika, a nie jakikolwiek inny podmiot.
Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie poniesie kosztu, ponieważ wydatki ponoszone są przez inny podmiot, w ogóle nie pojawi się też koszt podatkowy (wydatek nie został definitywnie poniesiony z majątku podatnika).
Skoro zatem to najemca finansuje wydatki na ulepszenie środka trwałego wynajmującego, to nie można mówić o poniesieniu nakładu przez właściciela środka trwałego.
W podsumowaniu wyroku WSA we Wrocławiu jednoznacznie podkreślił, że suma poczynionych przez najemcę nakładów nie podniesie zatem wartości początkowej środka trwałego ujawnionego w ewidencji środków trwałych wynajmującego, a tym samym suma nakładów poczyniona przez najemcę jako modernizacja przedmiotowej nieruchomości nie może podlegać odpisom amortyzacyjnym przez wynajmującego.
W tym miejscu przypomnijmy, że z treści art. 22 ust. 1 ustawy PIT można wyprowadzić wniosek, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Również NSA w wyroku z 18 października 2018 roku (II FSK 2887/16) odwołał się do treści art. 22 ust. 1 ustawy PIT, wskazując, że wydatek zaliczany do kosztu uzyskania przychodów musi być poniesiony przez podatnika, a nie przez jakikolwiek inny podmiot. To na podatniku spoczywa obowiązek dokumentowania ponoszonych przez niego wydatków w stopniu umożliwiającym wykazanie zaistnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami. Także odpisy amortyzacyjne jako koszty uzyskania przychodu muszą mieć związek z uzyskiwanymi przychodami, co wynika bezpośrednio z dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 ustawy PIT.
NSA zaznaczył, że suma poczynionych przez najemcę nakładów nie podniesie wartości początkowej środka trwałego ujawnionego w ewidencji środków trwałych wynajmującego, a tym samym suma nakładów poczyniona przez najemcę jako modernizacja przedmiotowej nieruchomości nie może podlegać odpisom amortyzacyjnym przez wynajmującego.
Takie nakłady są w istocie inwestycją najemcy w obcym środku trwałym i to ten podmiot może uwzględniać wydatki z tym związane (jako koszt uzyskania przychodu) zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.
Nie jest zatem możliwe, aby ten sam wydatek raz został rozliczony przez najemcę jako inwestycja w obcym środku trwałym i drugi raz przez wynajmującego jako ulepszenie środka trwałego poprzez odpisy amortyzacyjne.
Przykład 1.
Pan Łukasz posiada nieruchomość użytkową będącą jego środkiem trwałym podlegającym amortyzacji. Wynajął ją panu Grzegorzowi, który poniósł nakłady na nieruchomość w kwocie 15 000 zł. Po zakończeniu umowy najmu strony ustaliły, że nie będą dokonywać żadnych wzajemnych rozliczeń w ramach poniesionych nakładów. W jaki sposób u obu podatników rozliczyć poniesione nakłady?
Dla pana Grzegorza wydatek będzie rozliczany jako inwestycja w obcym środku trwałym i będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w jego działalności. Natomiast dla pana Łukasza będzie to zdarzenie neutralne podatkowo, tj. nie powiększy wartości początkowej jego środka trwałego i ta część nie może podlegać amortyzacji.
Reasumując powyższe, należy wyraźnie podkreślić, że jeżeli nakłady na nieruchomość są ponoszone przez inny podmiot niż podatnik, to nie jest możliwe ujęcie wydatku w kosztach. Reguła ta obejmuje również nakłady ponoszone przez najemcę na przedmiot najmu.
