Amortyzacja środka trwałego po likwidacji spółki jawnej – mającej status spółki osobowej na gruncie podatku PIT – mogą być w dalszej kolejności wykorzystywane do prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej byłych wspólników. W związku z tym pojawia się pytanie, jak prezentuje się kwestia amortyzacji takich składników majątkowych.
Środki trwałe pozostałe po likwidacji spółki jawnej
W pierwszej kolejności przypomnijmy, że spółka jawna jest na gruncie podatku PIT transparentna podatkowo, ponieważ jak wynika z treści art. 5b ust. 2 tejże ustawy, podatnikami z tytułu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy spółki, a nie sama spółka.
W rezultacie to wspólnicy rozliczają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki.
Katalog możliwych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej został określony w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT. Konkretnie w pkt 17 tego przepisu wskazano, że za przychody z tego źródła uważa się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.
Powyższe oznacza, że przychodem nie jest samo otrzymanie składników majątkowych (w tym środków trwałych) po likwidacji spółki jawnej. Przychód podatkowy generuje dopiero ich ewentualne odpłatne zbycie po likwidacji spółki.
W tym miejscu warto dodać, że choć likwidacja spółki nie powoduje konieczności opodatkowania wykorzystywanych w działalności środków trwałych, to jednak pojawia się obowiązek o charakterze ewidencyjnym.
Otóż na mocy art. 24 ust. 3a ustawy o PIT w razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki.
Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane:
- liczbę porządkową,
- określenie (nazwę) składnika majątku,
- datę nabycia składnika majątku,
- kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów,
- wartość początkową,
- metodę amortyzacji,
- sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.
Wskazany wykaz środków trwałych nie podlega zgłoszeniu do urzędu skarbowego, ale będzie on miał istotne znaczenie w kontekście późniejszego wykorzystywania środka trwałego w jednoosobowej działalności gospodarczej jednego z byłych wspólników.
Amortyzacja środka trwałego po likwidacji spółki jawnej
Amortyzacja podatkowa dokonywana jest według odpowiednich stawek amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego.
Jak wynika z treści art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu) do końca tego miesiąca, w którym:
- następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową,
- postawiono je w stan likwidacji,
- zbyto,
- stwierdzono ich niedobór.
Powyższe oznacza zatem, że ostatniego odpisu amortyzacyjnego należy dokonać za miesiąc, w którym doszło do likwidacji spółki jawnej.
Jak wskazaliśmy na wstępie, możliwa jest sytuacja, w której środek trwały powstały po likwidacji spółki jawnej będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej byłego wspólnika, który jednocześnie jest właścicielem tego składnika majątku.
Biorąc pod uwagę fakt uprzedniego amortyzowania środka trwałego w spółce jawnej, pojawia się pytanie, w jaki sposób amortyzacja będzie przebiegać w jednoosobowej działalności gospodarczej.
Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22h ust. 3c ustawy o PIT w przypadku otrzymania – w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce – środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się odpowiednią zasadę kontynuacji.
Zasada kontynuacji oznacza, że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot dotychczasowy.
Po drugie identyczną zasadę można wypracować, jeżeli chodzi o ustalenie wartości początkowej środka trwałego pozostałego po likwidacji spółki jawnej.
W tym przypadku stosujemy art. 22g ust. 14b ustawy o PIT, który podaje, że w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej lub spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu dotychczasowego.
Przykład 1.
Pan Maciej wniósł jako wkład do spółki jawnej maszynę budowlaną (aport do spółki był zwolniony od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT). Maszyna została ujęta w ewidencji ŚT w wartości początkowej 150 000 zł i była amortyzowana. Łączna suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych dokonanych w spółce wynosiła 60 000 zł. Po paru latach spółka jawna została zlikwidowana, pan Maciej z powrotem otrzymał maszynę i wprowadził ją do swojej JDG jako środek trwały. W jaki sposób powinien on ustalić wartość początkową oraz wartość podlegającą amortyzacji?
Biorąc pod uwagę art. 22h ust. 3c oraz art. 22g ust. 14b ustawy o PIT, wartość początkową należy ustalić na poziomie 150 000 zł. Natomiast, mając na uwadze zasadę kontynuacji amortyzacji, w kosztach podatkowych działalności gospodarczej pana Macieja mogą znaleźć się odpisy amortyzacyjne dokonywane od pozostałej, tj. nieumorzonej wartości początkowej, czyli od kwoty 90 000 zł.
W świetle powyższego przedsiębiorcy przejmujący na własny użytek środek trwały amortyzowany uprzednio w spółce jawnej muszą mieć na względzie, że nie jest możliwe ujęcie w kosztach pełnej wartości początkowej z uwagi na obowiązującą zasadę kontynuacji amortyzacji.
