W sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowych podatnik refakturuje różne koszty na swojego kontrahenta, pojawia się pytanie, czy istnieje możliwość rozliczenia refaktury jednym dokumentem. Czy zbiorcza refaktura jest dopuszczalna? Poniżej postaramy się udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie.
Dopuszczalność wystawienia zbiorczej faktury
Zanim przejdziemy do szczegółowej kwestii związanej z refakturowaniem, odnieśmy się do odpowiednich regulacji stanowiących o wystawianiu typowych faktur VAT. Należy zauważyć, że przepisy ustawy umożliwiają wystawienie przez podatnika faktur zbiorczych, przy czym terminy wystawiania faktur zostały określone w art. 106i ustawy VAT.
Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2–9.
Przepis art. 106i ustawy obejmuje zatem także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku szczególnych czynności, dla których w art. 106i ustawy przewidziano odrębne terminy wystawiania faktur – wystawiając fakturę zbiorczą, należy mieć na uwadze także te regulacje.
Ponadto należy także mieć na względzie, że wystawianie faktur zbiorczych jest uprawnieniem sprzedawcy i w związku z tym nie ma on obowiązku wystawienia faktury zbiorczej, nawet na żądanie nabywcy. Jednocześnie należy podkreślić, że nie ma przeszkód, aby podatnik na jednej fakturze zawarł wszystkie transakcje dokonane w ciągu miesiąca kalendarzowego na rzecz jednego klienta.
Powyższe akceptuje oraz dopuszcza Dyrektora KIS, czego przykładem jest treść interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2022 roku (nr 0112-KDIL1-2.4012.500.2021.2.ST), gdzie czytamy:
„W tej sytuacji zobowiązani będą Państwo do udokumentowania sprzedaży poprzez wystawienie faktury, w terminie określonym w wyżej powoływanym art. 106i ust. 1 ustawy. Nie ma przy tym przeszkód, aby wystawiali Państwo faktury zbiorcze, na których będą Państwo ujmowali wszystkie transakcje dokonane w okresie 10 dni lub w ciągu miesiąca kalendarzowego na rzecz jednego nabywcy, w tym przypadku na rzecz A. Przy czym zauważyć należy, że faktura zbiorcza nie może dokumentować sprzedaży już zafakturowanej – więc jeżeli udokumentują Państwo dostawę mleka fakturą standardową, to nie będzie możliwości ponownego jej zafakturowania fakturą zbiorczą”.
Zbiorcza refaktura również jest dopuszczalna
W zakresie refaktury należy w pierwszej kolejności przywołać treść art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Przepis ten podaje, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Aby odpowiedzieć na pytanie, czy możliwa jest zbiorcza refaktura, należy wyjaśnić, na czym polega istota refakturowania kosztów.
Otóż refakturowanie oznacza, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.
Na temat istoty refakturowania wypowiedział się również NSA w wyroku z 7 listopada 2023 roku (I FSK 1334/19), wskazując, że czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika faktury za wyświadczenie przez niego tej samej usługi, którą otrzymał.
Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 2a ustawy tworzy swoistą fikcję prawną, w ramach której za usługobiorcę nabywającego usługi podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się również pośredników, którzy nabywają usługi we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.
To właśnie osoba trzecia pełni rolę beneficjenta usługi odnoszącego korzyści z jej wykonania. Chociaż pośrednik nie konsumuje bezpośrednio przedmiotowej usługi, to według art. 8 ust. 2a ustawy przypisuje mu się zarówno rolę nabywcy, jak i dostawcy usługi, w której świadczeniu brał udział.
Refakturowanie usług oznacza nic innego jak „fakturowanie” usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Refakturowanie jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. Refakturowanie usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem refakturowania jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał (wyrok NSA z 12 marca 2022 roku, II FSK 1926/19).
Ponadto zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Suma powyższego prowadzi do wniosku, że z uwagi na przyjęcie wskazanej fikcji prawnej podmiot refakturujący ma obowiązek wystawienia faktury (tak, jakby on sam wykonał usługę). Należy zatem przyjąć, że nie ma przeszkód, aby również i refaktura przybrała postać dokumentu zbiorczego.
Przykład 1.
Firma Alfa sprzedaje towar na rzecz kontrahenta z Polski. Ponadto nabywa usługi transportowe w imieniu swojego kontrahenta. W ciągu miesiąca takich usług transportowych jest kilka. Czy firma może wystawić zbiorczą refakturę?
Firma może zsumować wartość odsprzedanych usług z danego miesiąca i wystawić jeden zbiorczy dokument na koniec okresu rozliczeniowego, tj. zbiorcza refakturę. W tym przypadku nie jest konieczne odrębne refakturowanie każdej pojedynczej usługi.
Refaktura zbiorcza a przychód w podatku dochodowym
Na zakończenie odnieśmy się do kwestii związanych z podatkiem dochodowym i zastanówmy się, czy zbiorcza refaktura wpływa na moment powstania obowiązku w podatku CIT.
W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ustawy CIT).
To oznacza, że przychód po stronie podmiotu refakturującego powstanie na ostatni dzień ustalonego okresu rozliczeniowego. Natomiast na datę powstania przychodu nie ma wpływu to, czy podatnik wystawi refakturę dla każdej odsprzedanej usługi, czy też posłuży się jednym zbiorczym dokumentem wystawionym na koniec okresu rozliczeniowego.
Również Dyrektor KIS w interpretacji z 9 stycznia 2013 roku (nr IBPBI/2/423-1276/12/JS) wskazał, że jeżeli w umowie strony ustaliły, że refakturowane usługi są rozliczane w okresach rozliczeniowych, to przychód należny z tego tytułu powinien być wykazany stosownie do przepisu art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Datą powstania przychodu będzie więc ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Podkreślić należy, że analogiczne zasady ustalania przychodu przewidziano w podatku dochodowym od osób fizycznych co do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
